Yπόθεση C-449/17
Απαλλαγή ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος - Σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση - Έννοια - Παράδοση μαθημάτων οδήγησης από σχολή οδηγών
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα) της 14ης Μαρτίου 2019 «Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ – Απαλλαγή ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος – Σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση – Έννοια – Παράδοση μαθημάτων οδήγησης από σχολή οδηγών»
Στην υπόθεση C-449/17,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 16ης Μαρτίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Ιουλίου 2017, στο πλαίσιο της δίκης
A & G Fahrschul-Akademie GmbH
κατά
Finanzamt Wolfenbüttel,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta, Αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, προεδρεύουσα του πρώτου τμήματος, A. Arabadjiev, E. Regan (εισηγητή), C. G. Fernlund και S. Rodin, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: M. Aleksejev, προϊστάμενος μονάδας,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 20ής Ιουνίου 2018,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η A & G Fahrschul-Akademie GmbH, εκπροσωπούμενη από τους D. Hippke, Steuerberater, και A. Hüttl, Rechtsanwalt,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και R. Kanitz,
– η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Jiménez García,
– η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Palmieri, επικουρούμενη από τον F. Urbani Neri, avvocato dello Stato,
– η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον G. Eberhard,
– η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους L. Inez Fernandes, M. Figueiredo και R. Campos Laires,
– η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Hartikainen,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και B.‑ R. Killmann,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 3ης Οκτωβρίου 2018,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της A & G Fahrschul-Akademie GmbH (στο εξής: A & G) και της Finanzamt Wolfenbüttel (φορολογικής αρχής του Wolfenbüttel, Γερμανία, στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με την άρνηση της δεύτερης να απαλλάξει από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) τις υπηρεσίες παράδοσης μαθημάτων οδήγησης τις οποίες παρέσχε η A & G με σκοπό τη λήψη αδειών οδήγησης για οχήματα των κατηγοριών Β και C1, περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας 2006/126/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2006, για την άδεια οδήγησης (ΕΕ 2006, L 403, σ. 18, και διορθωτικό ΕΕ 2009, L 19, σ. 67).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2006/112
3 Ο τίτλος IX της οδηγίας 2006/112 επιγράφεται «Απαλλαγές». Ο εν λόγω τίτλος περιέχει, μεταξύ άλλων, το κεφάλαιο 2, το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος» και στο οποίο περιλαμβάνεται το άρθρο 132, που προβλέπει, στην παράγραφο 1, ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις ακόλουθες πράξεις:
«[...]
θ) την εκπαίδευση των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, την επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου που επιδιώκουν τους ανωτέρω σκοπούς ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι έχουν παρεμφερείς σκοπούς,
ι) τα ιδιαίτερα μαθήματα που παραδίδονται από εκπαιδευτικούς και τα οποία αφορούν τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση,
[...]».
Η οδηγία 2006/126
4 Η αιτιολογική σκέψη 8 της οδηγίας 2006/126 έχει ως εξής:
«Για λόγους οδικής ασφάλειας, θα πρέπει να καθορισθούν οι ελάχιστες απαιτήσεις για την έκδοση άδειας οδήγησης. Θα πρέπει να εναρμονισθούν οι κανόνες οι σχετικοί με τις εξετάσεις στις οποίες πρέπει να υποβάλλονται οι οδηγοί. Προς τον σκοπό αυτό, θα πρέπει να προσδιορισθούν οι γνώσεις, τα προσόντα και η συμπεριφορά που συνδέονται με την οδήγηση μηχανοκίνητων οχημάτων, επίσης δε να καταρτισθούν οι εξετάσεις οδήγησης με βάση τις έννοιες αυτές και να επανακαθορισθούν οι ελάχιστες απαιτήσεις σωματικής και διανοητικής ικανότητας κατά την οδήγηση των οχημάτων αυτών.»
5 Το άρθρο 4 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Η άδεια οδήγησης που προβλέπεται στο άρθρο 1 παρέχει δικαίωμα οδήγησης μηχανοκίνητων οχημάτων των κατηγοριών που ορίζονται κατωτέρω. Μπορεί να εκδίδεται από το κατώτατο όριο ηλικίας που ορίζεται για κάθε κατηγορία. Ως “μηχανοκίνητο όχημα” νοείται κάθε αυτοπροωθούμενο όχημα που κυκλοφορεί σε δρόμους με δικά του μέσα, εκτός από τα οχήματα που κινούνται πάνω σε τροχιές.
[...]
4. αυτοκίνητα:
[...]
β) κατηγορία Β:
Αυτοκίνητα με μέγιστη επιτρεπόμενη μάζα μέχρι 3 500 kg, και σχεδιασμένα και κατασκευασμένα για τη μεταφορά οκτώ το πολύ επιβατών εκτός από τον οδηγό· αυτοκίνητα της κατηγορίας αυτής μπορούν να συνδυάζονται με ρυμουλκούμενο, η μέγιστη επιτρεπόμενη μάζα του οποίου δεν υπερβαίνει τα 750 kg.
[...]
δ) κατηγορία C1 :
αυτοκίνητα πλην εκείνων των κατηγοριών D1 ή D, η μέγιστη επιτρεπόμενη μάζα των οποίων υπερβαίνει τα 3 500 kg όχι όμως τα 7 500 kg και τα οποία σχεδιάζονται και κατασκευάζονται για τη μεταφορά οκτώ, το πολύ, επιβατών εκτός του οδηγού· τα αυτοκίνητα της κατηγορίας αυτής μπορούν να συνδυάζονται με ρυμουλκούμενο του οποίου η μέγιστη επιτρεπόμενη μάζα δεν υπερβαίνει τα 750 kg·
[...]».
Το γερμανικό δίκαιο
6 Κατά το άρθρο 4, σημείο 21, του Umsatzsteuergesetz (νόμου για τον φόρο κύκλου εργασιών), όπως δημοσιεύθηκε στις 21 Φεβρουαρίου 2005 (BGBl. 2005 I, σ. 386), απαλλάσσονται, μεταξύ των πράξεων που εμπίπτουν στο άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του εν λόγω νόμου, οι εξής πράξεις:
«a) παροχή υπηρεσιών ιδιωτικών σχολών και άλλων ιδρυμάτων παροχής γενικής παιδείας ή επαγγελματικής κατάρτισης οι οποίες εξυπηρετούν άμεσα τον σχολικό και εκπαιδευτικό σκοπό,
aa) εφόσον οι εν λόγω σχολές και/ή τα εν λόγω ιδρύματα έχουν λάβει κρατική άδεια λειτουργίας ως ισότιμες σχολές δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 4, του Grundgesetz (Θεμελιώδους Νόμου) ή έχουν λάβει άδεια λειτουργίας βάσει της νομοθεσίας ομόσπονδου κράτους, ή
bb) εφόσον η αρμόδια αρχή ομόσπονδου κράτους πιστοποιεί ότι οι εν λόγω σχολές και/ή τα εν λόγω ιδρύματα προετοιμάζουν νομίμως για την άσκηση επαγγέλματος ή για εξετάσεις ενώπιον νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου,
b) οι παραδόσεις μαθημάτων από ανεξαρτήτως απασχολούμενους εκπαιδευτικούς οι οποίες εξυπηρετούν άμεσα τον σχολικό και εκπαιδευτικό σκοπό
aa) σε ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα κατά την έννοια των άρθρων 1 και 70 του Hochschulrahmengesetz (νόμου‑πλαισίου για τα ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα) και σε δημόσιες σχολές παροχής γενικής παιδείας ή επαγγελματικής κατάρτισης, ή
bb) σε ιδιωτικές σχολές και σε άλλα ιδρύματα παροχής γενικής παιδείας ή επαγγελματικής κατάρτισης, εφόσον πληρούν τις προϋποθέσεις του στοιχείου a.
[...]»
7 Το άρθρο 6 του Verordnung über die Zulassung von Personen zum Straßenverkehr (κανονισμού για τη χορήγηση αδειών οδήγησης), όπως τροποποιήθηκε στις 13 Δεκεμβρίου 2010 (BGBl. 2010 I, σ. 1980), προβλέπει τα εξής:
«(1) Η άδεια οδήγησης χορηγείται για τις ακόλουθες κατηγορίες:
[...]
Κατηγορία B: [άρθρο 4, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/126]
[...]
Κατηγορία C1: [άρθρο 4, παράγραφος 4, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/126]
[...]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
8 Η A & G λειτουργεί σχολή οδηγών, με τη νομική μορφή της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης. Στα τιμολόγια που εξέδιδε δεν αναγραφόταν χωριστά το οφειλόμενο ποσό του ΦΠΑ. Αρχικώς, για το φορολογικό έτος 2010 (στο εξής: επίμαχη περίοδος), δήλωσε πράξεις υποκείμενες στον φόρο. Η φορολογική αρχή έλαβε υπόψη τη δήλωση ΦΠΑ της A & G.
9 Με επιστολή της 22ας Δεκεμβρίου 2014, η A & G ζήτησε να καταστεί το εκ μέρους της εταιρίας οφειλόμενο ποσό του ΦΠΑ μηδενικό, πράγμα που η φορολογική αρχή αρνήθηκε. Η διοικητική ένσταση και η προσφυγή της A & G κατά της εν λόγω αποφάσεως της φορολογικής αρχής απορρίφθηκαν. Το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία) εκτίμησε, μεταξύ άλλων, ότι η A & G δεν μπορούσε βασίμως να επικαλεστεί το ευεργέτημα της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112. Συγκεκριμένα, κατά το εν λόγω δικαστήριο, οι υπηρεσίες που παρέχει η A & G, οι οποίες συνίστανται στην παροχή θεωρητικής εκπαίδευσης και πρακτικών μαθημάτων οδήγησης, δεν εμπίπτουν στην έννοια της «σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης», κατά την ως άνω διάταξη, διότι, βάσει της ισχύουσας κατά την επίμαχη περίοδο συστάσεως για τη σχολική κυκλοφοριακή αγωγή, τα πρακτικά μαθήματα οδήγησης δεν αποτελούν ούτε απαραίτητο ούτε επιθυμητό στοιχείο μιας τέτοιας εκπαίδευσης.
10 Η A & G βάλλει κατά της εν λόγω αποφάσεως του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου) με την αίτηση αναιρέσεως που άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία). Στο πλαίσιο αυτό, η εν λόγω εταιρία υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι ο σκοπός τον οποίο επιδιώκει ο εθνικός νομοθέτης με την παρεχόμενη από τις σχολές οδηγών εκπαίδευση για την οδήγηση αυτοκινήτων συνίσταται στο να εκπαιδεύονται υπεύθυνοι οδηγοί.
11 Εξάλλου, κατά την άποψη της A & G, η παρεχόμενη από μια σχολή οδηγών πρακτική εκπαίδευση εξυπηρετεί τους ίδιους σκοπούς με τα μαθήματα ασφαλούς οδήγησης που παραδίδονται, μεταξύ άλλων, από την Allgemeiner Deutscher Automobil-Club (γερμανική λέσχη αυτοκινήτου). Επομένως, η τυχόν διαφορετική φορολόγηση των παρόμοιων αυτών παροχών αντιβαίνει στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
12 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, βάσει του εθνικού δικαίου, οι παροχές που εκπληρώνει η A & G δεν απαλλάσσονται από τον φόρο, διότι η εν λόγω εταιρία δεν πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 4, σημείο 21, στοιχεία a ή b, του νόμου για τον φόρο κύκλου εργασιών, όπως δημοσιεύθηκε στις 21 Φεβρουαρίου 2005. Ωστόσο, το εν λόγω δικαστήριο εκτιμά ότι η A & G μπορεί να επικαλεστεί υπέρ της το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ ή ιʹ, της οδηγίας 2006/112.
13 Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο τείνει να δεχθεί ότι η δραστηριότητα της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης εμπίπτει στην έννοια της «σχολικής και πανεπιστημιακής εκπαίδευσης», κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112.
14 Αντιθέτως, το εν λόγω δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες κατά πόσον η A & G πληροί τα λοιπά κριτήρια που καθορίζουν οι ως άνω διατάξεις, καθόσον δεν είναι βέβαιο ότι η εν λόγω εταιρία μπορεί να θεωρηθεί ως «οργανισμός που [αναγνωρίζεται ότι έχει] παρεμφερείς σκοπούς» με τους οργανισμούς δημόσιου δικαίου, κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της εν λόγω οδηγίας, ούτε ότι οι δραστηριότητές της μπορούν να θεωρηθούν ότι εμπίπτουν στα ιδιαίτερα μαθήματα που παραδίδονται από εκπαιδευτικούς και τα οποία αφορούν τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της εν λόγω οδηγίας.
15 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Εμπίπτει στην έννοια της “σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης” κατ’ άρθρον 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της [οδηγίας 2006/112] η παρακολούθηση μαθημάτων σε σχολή οδηγών με σκοπό τη λήψη των αδειών οδήγησης κατηγορίας Β και C1;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, μπορεί να θεωρηθεί ότι η αναγνώριση της [αναιρεσείουσας της κύριας δίκης] ως “οργανισμού που [αναγνωρίζεται ότι έχει] παρεμφερείς σκοπούς” κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της [οδηγίας 2006/112] απορρέει από τις περιλαμβανόμενες στον [Gesetz über das Fahrlehrerwesen (νόμο για το επάγγελμα του εκπαιδευτή οδήγησης), της 25ης Αυγούστου 1969], νομοθετικές διατάξεις που διέπουν τις δοκιμασίες των εκπαιδευτών οδήγησης και τη χορήγηση της άδειας εκπαιδευτή οδήγησης και της άδειας λειτουργίας σχολής οδηγών, καθώς και από το γενικό συμφέρον να εκπαιδεύονται οι σπουδαστές σχολών οδηγών κατά τρόπο ώστε να οδηγούν με ασφάλεια, υπευθυνότητα και περιβαλλοντική συνείδηση;
3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα, προϋποθέτει η έννοια του “εκπαιδευτικού που παραδίδει ιδιαίτερα μαθήματα” κατ’ άρθρον 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της [οδηγίας 2006/112] ότι ο υποκείμενος στον φόρο είναι ατομική επιχείρηση;
4) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο δεύτερο και στο τρίτο ερώτημα, αρκεί, σε κάθε περίπτωση, το γεγονός ότι εκπαιδευτικός ενεργεί για ίδιο λογαριασμό και υπ’ ευθύνη του ούτως ώστε να θεωρηθεί ότι δραστηριοποιείται ως “εκπαιδευτικός που παραδίδει ιδιαίτερα μαθήματα” κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της [οδηγίας 2006/112] ή πρέπει όποιος φέρει την ιδιότητα του “εκπαιδευτικού που παραδίδει ιδιαίτερα μαθήματα” να πληροί περαιτέρω απαιτήσεις;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
16 Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν ο όρος «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση», κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι καλύπτει τα μαθήματα οδήγησης που παραδίδονται από σχολή οδηγών, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, με σκοπό τη λήψη των αδειών οδήγησης για οχήματα των κατηγοριών Β και C1, περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας 2006/126.
17 Το άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει απαλλαγές οι οποίες, όπως μνημονεύεται στην επικεφαλίδα του κεφαλαίου στο οποίο εντάσσεται το άρθρο αυτό, αποσκοπούν στην προαγωγή ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος. Ωστόσο, οι απαλλαγές αυτές δεν αφορούν όλες τις δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, αλλά μόνον εκείνες που απαριθμούνται και περιγράφονται λεπτομερώς στην εν λόγω διάταξη (απόφαση της 4ης Μαΐου 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
18 Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι εν λόγω απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες αποσκοπούν στην αποφυγή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από ένα κράτος μέλος σε άλλο (πρβλ. απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2017, The English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, σκέψη 17 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
19 Οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 132 της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, δεδομένου ότι οι εν λόγω απαλλαγές συνιστούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή που απορρέει από το άρθρο 2 της εν λόγω οδηγίας, κατά την οποία ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο. Ωστόσο, ο κανόνας αυτός της συσταλτικής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον ορισμό των απαλλαγών του εν λόγω άρθρου 132 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε οι απαλλαγές αυτές να μην παράγουν τα αποτελέσματά τους (απόφαση της 4ης Μαΐου 2017, Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
20 Υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της εν λόγω οδηγίας δεν περιλαμβάνει ορισμό της έννοιας της «σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης».
21 Τούτου δοθέντος, το Δικαστήριο έχει κρίνει, αφενός, ότι η μετάδοση γνώσεων και δεξιοτήτων από καθηγητή σε μαθητές αποτελεί ιδιαιτέρως σημαντικό στοιχείο της εκπαιδευτικής δραστηριότητας (απόφαση της 14ης Ιουνίου 2007, Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, σκέψη 18).
22 Αφετέρου, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι η «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση», κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112, δεν περιορίζεται μόνο στην επιμόρφωση που περιλαμβάνει εξετάσεις για την απόκτηση ειδικεύσεως ή εξασφαλίζει κατάρτιση για την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, αλλά περιλαμβάνει και άλλες δραστηριότητες, η άσκηση των οποίων προϋποθέτει επιμόρφωση σε σχολεία ή πανεπιστήμια, προκειμένου να διευρυνθούν οι γνώσεις και οι δεξιότητες των μαθητών ή των φοιτητών, υπό τον όρο ότι οι δραστηριότητες αυτές δεν έχουν αμιγώς ψυχαγωγικό χαρακτήρα (απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 2010, Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
23 Συναφώς, επισημαίνεται ότι, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 35 των προτάσεών του, κατά την εν λόγω πάγια νομολογία, οι δραστηριότητες που δεν έχουν αμιγώς ψυχαγωγικό χαρακτήρα είναι δυνατόν να εμπίπτουν στην έννοια της «σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης», εφόσον η εκπαίδευση παρέχεται σε σχολεία ή πανεπιστήμια.
24 Επομένως, η «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση», κατά την έννοια του άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112, καλύπτει δραστηριότητες που διαφέρουν τόσο λόγω της φύσεώς τους όσο και λόγω του πλαισίου εντός του οποίου λαμβάνει χώρα η άσκησή τους (πρβλ. απόφαση της 14ης Ιουνίου 2007, Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, σκέψη 20).
25 Εντεύθεν συνάγεται ότι, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 13 έως 17 των προτάσεών του, διά της έννοιας αυτής, ο νομοθέτης της Ένωσης είχε την πρόθεση να αναφερθεί σε ορισμένο είδος εκπαιδευτικού συστήματος που είναι κοινό για το σύνολο των κρατών μελών, ανεξάρτητα από τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά κάθε εθνικού συστήματος.
26 Επομένως, η έννοια της «σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης», για τους σκοπούς του συστήματος του ΦΠΑ, παραπέμπει, εν γένει, σε ένα ολοκληρωμένο σύστημα μετάδοσης γνώσεων και δεξιοτήτων αφορωσών ένα ευρύ και ποικιλόμορφο σύνολο τομέων, καθώς και στην εμβάθυνση και την ανάπτυξη των εν λόγω γνώσεων και των εν λόγω δεξιοτήτων από τους μαθητές και τους φοιτητές ανάλογα με την πρόοδό τους και την ειδίκευσή τους στο πλαίσιο των διαφόρων βαθμίδων από τις οποίες αποτελείται το εν λόγω σύστημα.
27 Υπό το πρίσμα αυτών ακριβώς των εκτιμήσεων πρέπει να εξεταστεί αν τα μαθήματα οδήγησης που παραδίδονται από σχολή οδηγών, όπως αυτή της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης, με σκοπό τη λήψη αδειών οδήγησης για οχήματα των κατηγοριών Β και C1, περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας 2006/126, εμπίπτουν στην έννοια της «σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης», κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112.
28 Εν προκειμένω, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι τα μαθήματα οδήγησης τα οποία παραδίδει καλύπτουν τη μετάδοση τόσο πρακτικών όσο και θεωρητικών γνώσεων που είναι αναγκαίες για τη λήψη αδειών οδήγησης για οχήματα των κατηγοριών Β καθώς και C1 και ότι ο σκοπός των μαθημάτων αυτών δεν είναι αμιγώς ψυχαγωγικός, δεδομένου ότι η κατοχή τέτοιων αδειών μπορεί να ανταποκρίνεται, μεταξύ άλλων, σε επαγγελματικές ανάγκες. Επομένως, κατά την άποψη της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης, τα μαθήματα που παραδίδονται προς τον σκοπό αυτόν εμπίπτουν στην έννοια της «σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης», κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112.
29 Επισημαίνεται, όμως, ότι τα μαθήματα οδήγησης σε σχολή οδηγών, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, καίτοι αφορούν διάφορες γνώσεις πρακτικής και θεωρητικής φύσεως, εντούτοις, εξακολουθούν να αποτελούν ειδικευμένα μαθήματα που δεν ισοδυναμούν, αφ’ εαυτών, με τη μετάδοση γνώσεων και δεξιοτήτων αφορωσών ένα ευρύ και ποικιλόμορφο σύνολο τομέων, καθώς και με την εμβάθυνση και την ανάπτυξη των εν λόγω γνώσεων και των εν λόγω δεξιοτήτων, όπερ αποτελεί χαρακτηριστικό της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης.
30 Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ο όρος «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση» κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν καλύπτει τα μαθήματα οδήγησης που παραδίδονται από σχολή οδηγών όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης με σκοπό τη λήψη αδειών οδήγησης για οχήματα των κατηγοριών Β και C1, περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας 2006/126.
Επί του δευτέρου, του τρίτου και του τετάρτου ερωτήματος
31 Κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο, στο τρίτο και στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
32 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Ο όρος «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση» κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν καλύπτει τα μαθήματα οδήγησης που παραδίδονται από σχολή οδηγών όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης με σκοπό τη λήψη αδειών οδήγησης για οχήματα των κατηγοριών Β και C1, περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας 2006/126/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2006, για την άδεια οδήγησης.
https://www.taxheaven.gr
Απαλλαγή ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος - Σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση - Έννοια - Παράδοση μαθημάτων οδήγησης από σχολή οδηγών
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα) της 14ης Μαρτίου 2019 «Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ – Απαλλαγή ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος – Σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση – Έννοια – Παράδοση μαθημάτων οδήγησης από σχολή οδηγών»
Στην υπόθεση C-449/17,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 16ης Μαρτίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Ιουλίου 2017, στο πλαίσιο της δίκης
A & G Fahrschul-Akademie GmbH
κατά
Finanzamt Wolfenbüttel,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta, Αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, προεδρεύουσα του πρώτου τμήματος, A. Arabadjiev, E. Regan (εισηγητή), C. G. Fernlund και S. Rodin, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: M. Aleksejev, προϊστάμενος μονάδας,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 20ής Ιουνίου 2018,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η A & G Fahrschul-Akademie GmbH, εκπροσωπούμενη από τους D. Hippke, Steuerberater, και A. Hüttl, Rechtsanwalt,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και R. Kanitz,
– η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Jiménez García,
– η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Palmieri, επικουρούμενη από τον F. Urbani Neri, avvocato dello Stato,
– η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον G. Eberhard,
– η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους L. Inez Fernandes, M. Figueiredo και R. Campos Laires,
– η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Hartikainen,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και B.‑ R. Killmann,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 3ης Οκτωβρίου 2018,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της A & G Fahrschul-Akademie GmbH (στο εξής: A & G) και της Finanzamt Wolfenbüttel (φορολογικής αρχής του Wolfenbüttel, Γερμανία, στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με την άρνηση της δεύτερης να απαλλάξει από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) τις υπηρεσίες παράδοσης μαθημάτων οδήγησης τις οποίες παρέσχε η A & G με σκοπό τη λήψη αδειών οδήγησης για οχήματα των κατηγοριών Β και C1, περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας 2006/126/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2006, για την άδεια οδήγησης (ΕΕ 2006, L 403, σ. 18, και διορθωτικό ΕΕ 2009, L 19, σ. 67).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2006/112
3 Ο τίτλος IX της οδηγίας 2006/112 επιγράφεται «Απαλλαγές». Ο εν λόγω τίτλος περιέχει, μεταξύ άλλων, το κεφάλαιο 2, το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος» και στο οποίο περιλαμβάνεται το άρθρο 132, που προβλέπει, στην παράγραφο 1, ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις ακόλουθες πράξεις:
«[...]
θ) την εκπαίδευση των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, την επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου που επιδιώκουν τους ανωτέρω σκοπούς ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι έχουν παρεμφερείς σκοπούς,
ι) τα ιδιαίτερα μαθήματα που παραδίδονται από εκπαιδευτικούς και τα οποία αφορούν τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση,
[...]».
Η οδηγία 2006/126
4 Η αιτιολογική σκέψη 8 της οδηγίας 2006/126 έχει ως εξής:
«Για λόγους οδικής ασφάλειας, θα πρέπει να καθορισθούν οι ελάχιστες απαιτήσεις για την έκδοση άδειας οδήγησης. Θα πρέπει να εναρμονισθούν οι κανόνες οι σχετικοί με τις εξετάσεις στις οποίες πρέπει να υποβάλλονται οι οδηγοί. Προς τον σκοπό αυτό, θα πρέπει να προσδιορισθούν οι γνώσεις, τα προσόντα και η συμπεριφορά που συνδέονται με την οδήγηση μηχανοκίνητων οχημάτων, επίσης δε να καταρτισθούν οι εξετάσεις οδήγησης με βάση τις έννοιες αυτές και να επανακαθορισθούν οι ελάχιστες απαιτήσεις σωματικής και διανοητικής ικανότητας κατά την οδήγηση των οχημάτων αυτών.»
5 Το άρθρο 4 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Η άδεια οδήγησης που προβλέπεται στο άρθρο 1 παρέχει δικαίωμα οδήγησης μηχανοκίνητων οχημάτων των κατηγοριών που ορίζονται κατωτέρω. Μπορεί να εκδίδεται από το κατώτατο όριο ηλικίας που ορίζεται για κάθε κατηγορία. Ως “μηχανοκίνητο όχημα” νοείται κάθε αυτοπροωθούμενο όχημα που κυκλοφορεί σε δρόμους με δικά του μέσα, εκτός από τα οχήματα που κινούνται πάνω σε τροχιές.
[...]
4. αυτοκίνητα:
[...]
β) κατηγορία Β:
Αυτοκίνητα με μέγιστη επιτρεπόμενη μάζα μέχρι 3 500 kg, και σχεδιασμένα και κατασκευασμένα για τη μεταφορά οκτώ το πολύ επιβατών εκτός από τον οδηγό· αυτοκίνητα της κατηγορίας αυτής μπορούν να συνδυάζονται με ρυμουλκούμενο, η μέγιστη επιτρεπόμενη μάζα του οποίου δεν υπερβαίνει τα 750 kg.
[...]
δ) κατηγορία C1 :
αυτοκίνητα πλην εκείνων των κατηγοριών D1 ή D, η μέγιστη επιτρεπόμενη μάζα των οποίων υπερβαίνει τα 3 500 kg όχι όμως τα 7 500 kg και τα οποία σχεδιάζονται και κατασκευάζονται για τη μεταφορά οκτώ, το πολύ, επιβατών εκτός του οδηγού· τα αυτοκίνητα της κατηγορίας αυτής μπορούν να συνδυάζονται με ρυμουλκούμενο του οποίου η μέγιστη επιτρεπόμενη μάζα δεν υπερβαίνει τα 750 kg·
[...]».
Το γερμανικό δίκαιο
6 Κατά το άρθρο 4, σημείο 21, του Umsatzsteuergesetz (νόμου για τον φόρο κύκλου εργασιών), όπως δημοσιεύθηκε στις 21 Φεβρουαρίου 2005 (BGBl. 2005 I, σ. 386), απαλλάσσονται, μεταξύ των πράξεων που εμπίπτουν στο άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του εν λόγω νόμου, οι εξής πράξεις:
«a) παροχή υπηρεσιών ιδιωτικών σχολών και άλλων ιδρυμάτων παροχής γενικής παιδείας ή επαγγελματικής κατάρτισης οι οποίες εξυπηρετούν άμεσα τον σχολικό και εκπαιδευτικό σκοπό,
aa) εφόσον οι εν λόγω σχολές και/ή τα εν λόγω ιδρύματα έχουν λάβει κρατική άδεια λειτουργίας ως ισότιμες σχολές δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 4, του Grundgesetz (Θεμελιώδους Νόμου) ή έχουν λάβει άδεια λειτουργίας βάσει της νομοθεσίας ομόσπονδου κράτους, ή
bb) εφόσον η αρμόδια αρχή ομόσπονδου κράτους πιστοποιεί ότι οι εν λόγω σχολές και/ή τα εν λόγω ιδρύματα προετοιμάζουν νομίμως για την άσκηση επαγγέλματος ή για εξετάσεις ενώπιον νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου,
b) οι παραδόσεις μαθημάτων από ανεξαρτήτως απασχολούμενους εκπαιδευτικούς οι οποίες εξυπηρετούν άμεσα τον σχολικό και εκπαιδευτικό σκοπό
aa) σε ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα κατά την έννοια των άρθρων 1 και 70 του Hochschulrahmengesetz (νόμου‑πλαισίου για τα ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα) και σε δημόσιες σχολές παροχής γενικής παιδείας ή επαγγελματικής κατάρτισης, ή
bb) σε ιδιωτικές σχολές και σε άλλα ιδρύματα παροχής γενικής παιδείας ή επαγγελματικής κατάρτισης, εφόσον πληρούν τις προϋποθέσεις του στοιχείου a.
[...]»
7 Το άρθρο 6 του Verordnung über die Zulassung von Personen zum Straßenverkehr (κανονισμού για τη χορήγηση αδειών οδήγησης), όπως τροποποιήθηκε στις 13 Δεκεμβρίου 2010 (BGBl. 2010 I, σ. 1980), προβλέπει τα εξής:
«(1) Η άδεια οδήγησης χορηγείται για τις ακόλουθες κατηγορίες:
[...]
Κατηγορία B: [άρθρο 4, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/126]
[...]
Κατηγορία C1: [άρθρο 4, παράγραφος 4, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/126]
[...]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
8 Η A & G λειτουργεί σχολή οδηγών, με τη νομική μορφή της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης. Στα τιμολόγια που εξέδιδε δεν αναγραφόταν χωριστά το οφειλόμενο ποσό του ΦΠΑ. Αρχικώς, για το φορολογικό έτος 2010 (στο εξής: επίμαχη περίοδος), δήλωσε πράξεις υποκείμενες στον φόρο. Η φορολογική αρχή έλαβε υπόψη τη δήλωση ΦΠΑ της A & G.
9 Με επιστολή της 22ας Δεκεμβρίου 2014, η A & G ζήτησε να καταστεί το εκ μέρους της εταιρίας οφειλόμενο ποσό του ΦΠΑ μηδενικό, πράγμα που η φορολογική αρχή αρνήθηκε. Η διοικητική ένσταση και η προσφυγή της A & G κατά της εν λόγω αποφάσεως της φορολογικής αρχής απορρίφθηκαν. Το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία) εκτίμησε, μεταξύ άλλων, ότι η A & G δεν μπορούσε βασίμως να επικαλεστεί το ευεργέτημα της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112. Συγκεκριμένα, κατά το εν λόγω δικαστήριο, οι υπηρεσίες που παρέχει η A & G, οι οποίες συνίστανται στην παροχή θεωρητικής εκπαίδευσης και πρακτικών μαθημάτων οδήγησης, δεν εμπίπτουν στην έννοια της «σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης», κατά την ως άνω διάταξη, διότι, βάσει της ισχύουσας κατά την επίμαχη περίοδο συστάσεως για τη σχολική κυκλοφοριακή αγωγή, τα πρακτικά μαθήματα οδήγησης δεν αποτελούν ούτε απαραίτητο ούτε επιθυμητό στοιχείο μιας τέτοιας εκπαίδευσης.
10 Η A & G βάλλει κατά της εν λόγω αποφάσεως του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου) με την αίτηση αναιρέσεως που άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία). Στο πλαίσιο αυτό, η εν λόγω εταιρία υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι ο σκοπός τον οποίο επιδιώκει ο εθνικός νομοθέτης με την παρεχόμενη από τις σχολές οδηγών εκπαίδευση για την οδήγηση αυτοκινήτων συνίσταται στο να εκπαιδεύονται υπεύθυνοι οδηγοί.
11 Εξάλλου, κατά την άποψη της A & G, η παρεχόμενη από μια σχολή οδηγών πρακτική εκπαίδευση εξυπηρετεί τους ίδιους σκοπούς με τα μαθήματα ασφαλούς οδήγησης που παραδίδονται, μεταξύ άλλων, από την Allgemeiner Deutscher Automobil-Club (γερμανική λέσχη αυτοκινήτου). Επομένως, η τυχόν διαφορετική φορολόγηση των παρόμοιων αυτών παροχών αντιβαίνει στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
12 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, βάσει του εθνικού δικαίου, οι παροχές που εκπληρώνει η A & G δεν απαλλάσσονται από τον φόρο, διότι η εν λόγω εταιρία δεν πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 4, σημείο 21, στοιχεία a ή b, του νόμου για τον φόρο κύκλου εργασιών, όπως δημοσιεύθηκε στις 21 Φεβρουαρίου 2005. Ωστόσο, το εν λόγω δικαστήριο εκτιμά ότι η A & G μπορεί να επικαλεστεί υπέρ της το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ ή ιʹ, της οδηγίας 2006/112.
13 Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο τείνει να δεχθεί ότι η δραστηριότητα της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης εμπίπτει στην έννοια της «σχολικής και πανεπιστημιακής εκπαίδευσης», κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112.
14 Αντιθέτως, το εν λόγω δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες κατά πόσον η A & G πληροί τα λοιπά κριτήρια που καθορίζουν οι ως άνω διατάξεις, καθόσον δεν είναι βέβαιο ότι η εν λόγω εταιρία μπορεί να θεωρηθεί ως «οργανισμός που [αναγνωρίζεται ότι έχει] παρεμφερείς σκοπούς» με τους οργανισμούς δημόσιου δικαίου, κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της εν λόγω οδηγίας, ούτε ότι οι δραστηριότητές της μπορούν να θεωρηθούν ότι εμπίπτουν στα ιδιαίτερα μαθήματα που παραδίδονται από εκπαιδευτικούς και τα οποία αφορούν τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της εν λόγω οδηγίας.
15 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Εμπίπτει στην έννοια της “σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης” κατ’ άρθρον 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της [οδηγίας 2006/112] η παρακολούθηση μαθημάτων σε σχολή οδηγών με σκοπό τη λήψη των αδειών οδήγησης κατηγορίας Β και C1;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, μπορεί να θεωρηθεί ότι η αναγνώριση της [αναιρεσείουσας της κύριας δίκης] ως “οργανισμού που [αναγνωρίζεται ότι έχει] παρεμφερείς σκοπούς” κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της [οδηγίας 2006/112] απορρέει από τις περιλαμβανόμενες στον [Gesetz über das Fahrlehrerwesen (νόμο για το επάγγελμα του εκπαιδευτή οδήγησης), της 25ης Αυγούστου 1969], νομοθετικές διατάξεις που διέπουν τις δοκιμασίες των εκπαιδευτών οδήγησης και τη χορήγηση της άδειας εκπαιδευτή οδήγησης και της άδειας λειτουργίας σχολής οδηγών, καθώς και από το γενικό συμφέρον να εκπαιδεύονται οι σπουδαστές σχολών οδηγών κατά τρόπο ώστε να οδηγούν με ασφάλεια, υπευθυνότητα και περιβαλλοντική συνείδηση;
3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα, προϋποθέτει η έννοια του “εκπαιδευτικού που παραδίδει ιδιαίτερα μαθήματα” κατ’ άρθρον 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της [οδηγίας 2006/112] ότι ο υποκείμενος στον φόρο είναι ατομική επιχείρηση;
4) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο δεύτερο και στο τρίτο ερώτημα, αρκεί, σε κάθε περίπτωση, το γεγονός ότι εκπαιδευτικός ενεργεί για ίδιο λογαριασμό και υπ’ ευθύνη του ούτως ώστε να θεωρηθεί ότι δραστηριοποιείται ως “εκπαιδευτικός που παραδίδει ιδιαίτερα μαθήματα” κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της [οδηγίας 2006/112] ή πρέπει όποιος φέρει την ιδιότητα του “εκπαιδευτικού που παραδίδει ιδιαίτερα μαθήματα” να πληροί περαιτέρω απαιτήσεις;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
16 Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν ο όρος «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση», κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι καλύπτει τα μαθήματα οδήγησης που παραδίδονται από σχολή οδηγών, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, με σκοπό τη λήψη των αδειών οδήγησης για οχήματα των κατηγοριών Β και C1, περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας 2006/126.
17 Το άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει απαλλαγές οι οποίες, όπως μνημονεύεται στην επικεφαλίδα του κεφαλαίου στο οποίο εντάσσεται το άρθρο αυτό, αποσκοπούν στην προαγωγή ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος. Ωστόσο, οι απαλλαγές αυτές δεν αφορούν όλες τις δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, αλλά μόνον εκείνες που απαριθμούνται και περιγράφονται λεπτομερώς στην εν λόγω διάταξη (απόφαση της 4ης Μαΐου 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
18 Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι εν λόγω απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες αποσκοπούν στην αποφυγή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από ένα κράτος μέλος σε άλλο (πρβλ. απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2017, The English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, σκέψη 17 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
19 Οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 132 της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, δεδομένου ότι οι εν λόγω απαλλαγές συνιστούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή που απορρέει από το άρθρο 2 της εν λόγω οδηγίας, κατά την οποία ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο. Ωστόσο, ο κανόνας αυτός της συσταλτικής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον ορισμό των απαλλαγών του εν λόγω άρθρου 132 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε οι απαλλαγές αυτές να μην παράγουν τα αποτελέσματά τους (απόφαση της 4ης Μαΐου 2017, Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
20 Υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της εν λόγω οδηγίας δεν περιλαμβάνει ορισμό της έννοιας της «σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης».
21 Τούτου δοθέντος, το Δικαστήριο έχει κρίνει, αφενός, ότι η μετάδοση γνώσεων και δεξιοτήτων από καθηγητή σε μαθητές αποτελεί ιδιαιτέρως σημαντικό στοιχείο της εκπαιδευτικής δραστηριότητας (απόφαση της 14ης Ιουνίου 2007, Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, σκέψη 18).
22 Αφετέρου, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι η «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση», κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112, δεν περιορίζεται μόνο στην επιμόρφωση που περιλαμβάνει εξετάσεις για την απόκτηση ειδικεύσεως ή εξασφαλίζει κατάρτιση για την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, αλλά περιλαμβάνει και άλλες δραστηριότητες, η άσκηση των οποίων προϋποθέτει επιμόρφωση σε σχολεία ή πανεπιστήμια, προκειμένου να διευρυνθούν οι γνώσεις και οι δεξιότητες των μαθητών ή των φοιτητών, υπό τον όρο ότι οι δραστηριότητες αυτές δεν έχουν αμιγώς ψυχαγωγικό χαρακτήρα (απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 2010, Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
23 Συναφώς, επισημαίνεται ότι, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 35 των προτάσεών του, κατά την εν λόγω πάγια νομολογία, οι δραστηριότητες που δεν έχουν αμιγώς ψυχαγωγικό χαρακτήρα είναι δυνατόν να εμπίπτουν στην έννοια της «σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης», εφόσον η εκπαίδευση παρέχεται σε σχολεία ή πανεπιστήμια.
24 Επομένως, η «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση», κατά την έννοια του άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112, καλύπτει δραστηριότητες που διαφέρουν τόσο λόγω της φύσεώς τους όσο και λόγω του πλαισίου εντός του οποίου λαμβάνει χώρα η άσκησή τους (πρβλ. απόφαση της 14ης Ιουνίου 2007, Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, σκέψη 20).
25 Εντεύθεν συνάγεται ότι, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 13 έως 17 των προτάσεών του, διά της έννοιας αυτής, ο νομοθέτης της Ένωσης είχε την πρόθεση να αναφερθεί σε ορισμένο είδος εκπαιδευτικού συστήματος που είναι κοινό για το σύνολο των κρατών μελών, ανεξάρτητα από τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά κάθε εθνικού συστήματος.
26 Επομένως, η έννοια της «σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης», για τους σκοπούς του συστήματος του ΦΠΑ, παραπέμπει, εν γένει, σε ένα ολοκληρωμένο σύστημα μετάδοσης γνώσεων και δεξιοτήτων αφορωσών ένα ευρύ και ποικιλόμορφο σύνολο τομέων, καθώς και στην εμβάθυνση και την ανάπτυξη των εν λόγω γνώσεων και των εν λόγω δεξιοτήτων από τους μαθητές και τους φοιτητές ανάλογα με την πρόοδό τους και την ειδίκευσή τους στο πλαίσιο των διαφόρων βαθμίδων από τις οποίες αποτελείται το εν λόγω σύστημα.
27 Υπό το πρίσμα αυτών ακριβώς των εκτιμήσεων πρέπει να εξεταστεί αν τα μαθήματα οδήγησης που παραδίδονται από σχολή οδηγών, όπως αυτή της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης, με σκοπό τη λήψη αδειών οδήγησης για οχήματα των κατηγοριών Β και C1, περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας 2006/126, εμπίπτουν στην έννοια της «σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης», κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112.
28 Εν προκειμένω, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι τα μαθήματα οδήγησης τα οποία παραδίδει καλύπτουν τη μετάδοση τόσο πρακτικών όσο και θεωρητικών γνώσεων που είναι αναγκαίες για τη λήψη αδειών οδήγησης για οχήματα των κατηγοριών Β καθώς και C1 και ότι ο σκοπός των μαθημάτων αυτών δεν είναι αμιγώς ψυχαγωγικός, δεδομένου ότι η κατοχή τέτοιων αδειών μπορεί να ανταποκρίνεται, μεταξύ άλλων, σε επαγγελματικές ανάγκες. Επομένως, κατά την άποψη της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης, τα μαθήματα που παραδίδονται προς τον σκοπό αυτόν εμπίπτουν στην έννοια της «σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης», κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112.
29 Επισημαίνεται, όμως, ότι τα μαθήματα οδήγησης σε σχολή οδηγών, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, καίτοι αφορούν διάφορες γνώσεις πρακτικής και θεωρητικής φύσεως, εντούτοις, εξακολουθούν να αποτελούν ειδικευμένα μαθήματα που δεν ισοδυναμούν, αφ’ εαυτών, με τη μετάδοση γνώσεων και δεξιοτήτων αφορωσών ένα ευρύ και ποικιλόμορφο σύνολο τομέων, καθώς και με την εμβάθυνση και την ανάπτυξη των εν λόγω γνώσεων και των εν λόγω δεξιοτήτων, όπερ αποτελεί χαρακτηριστικό της σχολικής ή πανεπιστημιακής εκπαίδευσης.
30 Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ο όρος «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση» κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν καλύπτει τα μαθήματα οδήγησης που παραδίδονται από σχολή οδηγών όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης με σκοπό τη λήψη αδειών οδήγησης για οχήματα των κατηγοριών Β και C1, περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας 2006/126.
Επί του δευτέρου, του τρίτου και του τετάρτου ερωτήματος
31 Κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο, στο τρίτο και στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
32 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Ο όρος «σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση» κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία θʹ και ιʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν καλύπτει τα μαθήματα οδήγησης που παραδίδονται από σχολή οδηγών όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης με σκοπό τη λήψη αδειών οδήγησης για οχήματα των κατηγοριών Β και C1, περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας 2006/126/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2006, για την άδεια οδήγησης.
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου