Οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου: Μεταβάλλεται η έννοια του φορολογητέου εισοδήματος;
Καλομοίρα Κωτσαλά
Νομικός σύμβουλος εξειδικευμένη στο φορολογικό δίκαιο
Από 01.01.2014 και μετά διενεργείται φορολογικός έλεγχος με βάση τις έμμεσες τεχνικές προσδιορισμού φορολογητέας ύλης (αρ. 27 Ν.4174/2013). Με τις έμμεσες τεχνικές ελέγχονται, καταρχήν, οι φορολογικοί περίοδοι που άρχονται από 01.01.2014 και εφεξής, αλλά και υπό προϋποθέσεις οι χρήσεις 2012 και 2013.
Κατά την εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου, στην πράξη διενεργούνται ταυτόχρονα δύο είδη ελέγχου. Διενεργείται καταρχήν τακτικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος με τον συνήθη τρόπο, δηλαδή ελέγχονται οι πηγές προέλευσης των εισοδημάτων, η ορθή απεικόνιση αυτών στις φορολογικές δηλώσεις και στα λογιστικά βιβλία (σε περίπτωση άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας), η ορθή έκπτωση δαπανών αλλά και έλεγχος με τεκμαρτές δαπάνες.
Ταυτόχρονα και εν συνεχεία αιτιολογημένης αποφάσεως του Προϊσταμένου της διενεργούσας τον έλεγχο αρχής επιλέγεται μία εκ των τριών μεθόδων έμμεσων τεχνικών ελέγχου που θα εφαρμοστεί στην ελεγχόμενη υπόθεση. Οι τρεις έμμεσες τεχνικές ελέγχου είναι οι ακόλουθες:
1) Τεχνική της ανάλυσης της ρευστότητας του φορολογούμενου
2) Τεχνική της καθαρής θέσης
3) Τεχνική του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά
Τεχνική ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου (source and application of funds method)
Η τεχνική αυτή προσδιορίζει φορολογητέο εισόδημα αναλύοντας τα έσοδα (φορολογητέα και μη), τις αγορές και δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές) και τις αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών) του ελεγχόμενου.
Κατά την τεχνική αυτή δημιουργούνται δύο βασικές στήλες: «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων» και «Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων». Στην πρώτη στήλη Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων περιλαμβάνονται τα κάθε μορφής έσοδα που έχουν εισπραχθεί στην διάρκεια της ελεγχόμενης χρήσης, των οποίων αποδεικνύεται η πραγματοποίηση και η νομιμότητα των συναλλαγών, ενώ στη δεύτερη στήλη Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων περιλαμβάνονται όλες οι πραγματοποιηθείσες αναλώσεις σε μετρητά, κατά τη διάρκεια της ελεγχόμενης χρήσης.
Στην περίπτωση που υπάρχει διαφορά, τότε αυτή θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και θα πρέπει να αιτιολογηθεί από τον φορολογούμενο προκειμένου να μην φορολογηθεί.
Τεχνική καθαρής θέσης του φορολογούμενου (net worth method)
Η τεχνική αυτή αναδημιουργεί το οικονομικό ιστορικό του ελεγχόμενου και προσδιορίζει φορολογητέο εισόδημα λαμβάνοντας υπόψη όλα τα περιουσιακά στοιχεία και τα διαθέσιμα κεφάλαια προσωπικά, οικογενειακά ή επαγγελματικά (ενεργητικό), τις υποχρεώσεις προσωπικές, οικογενειακές ή επαγγελματικές (παθητικό), τις ατομικές, οικογενειακές και επαγγελματικές δαπάνες ως και τα εισοδήματα από λοιπές πηγές (ατομικά και οικογενειακά).
Κατά την τεχνική αυτή δημιουργείται ο Πίνακας Ενεργητικού και Παθητικού για όλα τα ελεγχόμενα έτη με έτος βάσης το αμέσως προηγούμενο από το πρώτο ελεγχόμενο έτος. Στο Ενεργητικό περιλαμβάνονται όλα τα περιουσιακά στοιχεία και οι καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα κατά την έναρξη και λήξη εκάστου έτους, ενώ στο Παθητικό περιλαμβάνονται οι αντίστοιχες Υποχρεώσεις. Η διαφορά Ενεργητικού-Παθητικού αποτελεί την Καθαρή Θέση εκάστου έτους.
Από την καθαρή Θέση λήξης κάθε διαχειριστικής περιόδου αφαιρείται η καθαρή θέση έναρξης.
Οι αυξήσεις/μειώσεις της Καθαρής Θέσης αναπροσαρμόζονται με τις περιπτώσεις απόκτησης περιουσιακών στοιχείων άνευ ανταλλάγματος (αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής, προίκας, κερδών από τυχερά παίγνια, ανταλλαγής) και τις περιπτώσεις εκποίησης αυτών, με τις ατομικές και οικογενειακές δαπάνες κάθε είδους, και συγκρίνονται με τα δηλωθέντα εισοδήματα.
Το βάρος της απόδειξης για τις πιο πάνω περιπτώσεις φέρει ο φορολογούμενος.
Οι προκύπτουσες διαφορές θεωρούνται μη δηλούμενο εισόδημα και εφόσον δεν αιτιολογούνται υπόκεινται σε φορολόγηση.
Τεχνική τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά (bank deposits and cash expenditure method)
Η τεχνική αυτή προσδιορίζει φορολογητέο εισόδημα παρακολουθώντας την κίνηση των (διαθεσίμων) κεφαλαίων του φορολογούμενου, είτε με την κατάθεση αυτών σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς είτε με την ανάλωσή τους σε διάφορες συναλλαγές με χρήση μετρητών.
Αναλύει τις συνολικές καταθέσεις και τα διαθέσιμα σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς και τις αγορές και δαπάνες σε μετρητά τόσο σε επαγγελματικό όσο και σε οικογενειακό επίπεδο κατά τη διάρκεια της ελεγχόμενης χρήσης και τα συγκρίνει με τα συνολικά δηλωθέντα έσοδα.
Κατά την εφαρμογή της τεχνικής αυτής από τις συνολικές τραπεζικές καταθέσεις της ελεγχόμενης χρήσης αφαιρούνται τα κατατεθειμένα ποσά που αφορούν μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα όπως εκταμιεύσεις δανείων, συμψηφιστικές κινήσεις και λοιπές πράξεις που δεν αποτελούν καθαρές καταθέσεις.
Στο Υπόλοιπο των καθαρών τραπεζικών καταθέσεων προστίθενται όλες οι καταβολές σε μετρητά για αγορές, δαπάνες (προσωπικές ή επαγγελματικές) και λοιπές συναλλαγές και αφαιρούνται τα μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα που δεν κατατέθηκαν σε λογαριασμούς.
Το νέο Υπόλοιπο αναμορφώνεται με τις αυξήσεις/ μειώσεις των εισπρακτέων λογαριασμών/απαιτήσεων και των πληρωτέων λογαριασμών/υποχρεώσεων και συγκρίνεται με το συνολικό δηλωθέν Εισόδημα.
Η προκύπτουσα διαφορά θεωρείται μη δηλούμενο εισόδημα και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση.
Σε όλες τις περιπτώσεις ζητείται από τον φορολογούμενο η συμπλήρωση ερωτηματολογίου, το οποίο υπέχει θέση υπεύθυνης δήλωσης.
Στο ερωτηματολόγιο ο φορολογούμενος καλείται να συμπληρώσει περιουσιακά στοιχεία που έχει στην κατοχή του, τίτλους ή συμβόλαια ή τιμολόγια αγοράς των κινητών μέσων, τίτλους ή συμβόλαια ή πράξεις απόκτησης συμμετοχών και λοιπών χρεογράφων, βεβαιώσεις/πιστοποιητικά ή αντίγραφο βιβλιαρίου καταθέσεων ενημερωμένο με τα διαθέσιμα ποσά κατά την έναρξη ή λήξη της ελεγχόμενης χρήσης και τους δικαιούχους των ποσών αυτών, τίτλους ή συμβόλαια ή τιμολόγια αγοράς των λοιπών επενδυτικών στοιχείων (έργων τέχνης, συλλογών, τιμαλφών και λοιπών στοιχείων αξίας εκάστου πέντε χιλιάδων ευρώ (5.000€) και άνω), έγγραφα που να υποστηρίξουν τις τυχόν υπάρχουσες απαιτήσεις έναντι τρίτων (ονόματα, ποσά κ.λπ.). Το περιεχόμενο δε του ερωτηματολογίου ομοιάζει με το περιεχόμενο του μελλοντικού περιουσιολογίου, με την μορφή που αυτό έχει περιγραφεί τουλάχιστον ως σήμερα.
Όπως αναφέρεται στο ερωτηματολόγιο, ο φορολογούμενος καλείται να δηλώσει τα μετρητά, τα οποία είχε στην κατοχή του, στην έναρξη και στην λήξη της πρώτης ελεγχόμενης φορολογικής περιόδου. Ο φορολογούμενος πρέπει να δώσει ιδιαίτερη σημασία στο ποσό των μετρητών που θα δηλώσει ότι έχει στην διάθεσή του κατά την έναρξη της πρώτης φορολογικής περιόδου, καθώς με αυτό μπορεί να δικαιολογήσει δαπάνες επομένων ετών. Η φορολογική αρχή, ωστόσο, μπορεί να αμφισβητήσει το ύψος των μετρητών που επικαλείται ο φορολογούμενος στην έναρξη της ελεγχόμενης περιόδου. Δηλαδή η φορολογική αρχή θα ελέγξει αυτό το ύψος των μετρητών, που δηλώνει ότι διαθέτει ο φορολογούμενος, διενεργώντας μια ανάλωση προηγουμένων ετών, προσθέτοντας εισοδήματα προηγουμένων ετών και αφαιρώντας όμως τις πραγματικές και όχι τις τεκμαρτές δαπάνες όπως γίνεται στην γνωστή ανάλωση. Εν συνεχεία θα συγκρίνει το υπόλοιπο της διαφοράς με το υπόλοιπο των τραπεζικών λογαριασμών της αντίστοιχης περιόδου. Εάν το τραπεζικό υπόλοιπο υπολείπεται αυτής της διαφοράς, η διαφορά θα μειώσει αντιστοίχως το ύψος των μετρητών.
Περαιτέρω, ο νόμος δεν προσδιορίζει το βάθος των ετών των οποίων τα έσοδα και οι δαπάνες θα χρησιμοποιηθούν.
Ως προς τα μετρητά, τα οποία σημειωτέον δηλώνονται προτού επιλεγεί η μέθοδος ελέγχου, παρατηρούνται τα ακόλουθα.
Όταν επιλέγεται η μέθοδος ρευστότητας, στο πρώτο ελεγχόμενο έτος προστίθενται στα μετρητά τα δηλωθέντα εισοδήματα, τα έσοδα αλλά και το υπόλοιπο των τραπεζικών λογαριασμών. Εν συνεχεία αφαιρούνται οι δαπάνες της περιόδου, τα υπόλοιπα τέλους των τραπεζικών λογαριασμών και το υπόλοιπο μετρητών που επικαλείται ο φορολογούμενος στο τέλος της πρώτης φορολογικής περιόδου, το οποίο ουσιαστικά συνίσταται στα μετρητά που δηλώνονται ως υπάρχοντα στην έναρξη της επόμενης φορολογικής περιόδου. Εάν τα τραπεζικά υπόλοιπα μετά την αφαίρεση των δαπανών, των μετρητών και των υπολοίπων των τραπεζικών λογαριασμών υπολείπονται των εσόδων, η φερόμενη ως διαφορά δύναται να θεωρηθεί αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη.
Ως προς την έμμεση τεχνική ελέγχου με την μέθοδο των τραπεζικών καταθέσεων και μετρητών παρατηρούνται τα ακόλουθα:
Καταρχήν, η φορολογική αρχή θεωρεί δεδομένο ότι όλα τα έσοδα και οι δαπάνες διέρχονται μέσω των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου (να θυμίσουμε ότι για συναλλαγές κάτω των 500 Ευρώ δεν απαιτείται η χρήση τραπεζικών λογαριασμών). Με την μέθοδο αυτή, αφαιρούνται από τους τραπεζικούς λογαριασμούς (αφού έχουν αφαιρεθεί οι μεταφορές λήξης επενδύσεων) τα ακαθάριστα εισοδήματα και λοιπά έσοδα του φορολογουμένου. Εν συνεχεία, προστίθενται όλες οι αγορές σε μετρητά καθώς και οι δαπάνες, επιχειρηματικές και οικογενειακές. Ως προς τις οικογενειακές δαπάνες ανακύπτουν δύο θέματα: 1) ότι χρησιμοποιήθηκαν για την δημιουργία του αφορολογήτου και 2) ότι στον κωδικό 49 παρουσιάζονται απλώς ως πραγματοποιηθείσες δαπάνες χωρίς να είναι εφικτό η φορολογική αρχή να ελέγξει εξαρχής αν έχουν πραγματοποιηθεί με μετρητά ή πράγματι με πλαστικό χρήμα.
Κατά την εφαρμογή της τελευταίας μεθόδου, ανακύπτει ζήτημα ως προς τα έσοδα προηγούμενων ετών που εισπράττουν σε επόμενες χρήσεις επιτηδευματίες που τηρούν Β’ κατηγορίας βιβλία, διότι όπως προκύπτει από το κείμενο των διατάξεων, δεν φαίνεται ότι αυτά μπορούν να αφαιρεθούν κατά των προσδιορισμό των πρωτογενών καταθέσεων της ελεγχόμενης χρήσης.
Τέλος και εφόσον δεν υπάρχει σχετική πρόβλεψη, τίθεται ζήτημα ως προς τον τρόπο αξιολόγησης των αναλήψεων, που έχουν διενεργηθεί στην κρινόμενη περίοδο και στο κατά πόσο αυτές μπορούν να δικαιολογήσουν εξόφληση δαπανών.
Μετά τη συνοπτική παρουσίαση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου είναι σκόπιμο να επισημάνουμε το εξής:
Εμμέσως μπορεί να θεωρηθεί ότι μεταβάλλεται η έννοια του φορολογητέου εισοδήματος, έστω και αν φαίνεται να αλλάζει μόνο ο τρόπος προσδιορισμού του, διότι ρυθμίσεις που εφαρμόζονταν επί έτη, ίσως και δεκαετίες, όπως π.χ. τα τεκμήρια, τίθενται στο περιθώριο. Αυτό που μέχρι σήμερα οι φορολογούμενοι θεωρούσαν ως διαθέσιμο υπόλοιπο, μετά τις εκ του νόμου προβλεπόμενες αναλώσεις, δεν υπάρχει πια και θα προσδιορίζεται με μια από τις άνω τεχνικές, οι οποίες, όπως ήδη αναφέρθηκε, μπορεί να οδηγούν σε διαφορετικά αποτελέσματα. Ας μην ξεχνάμε ότι σύμφωνα με τις πρόσφατες αποφάσεις του ΣτΕ η ασφάλεια δικαίου είναι βασικό κριτήριο της συνταγματικότητας των νομοθετικών διατάξεων.
https://www.taxheaven.gr
Καλομοίρα Κωτσαλά
Νομικός σύμβουλος εξειδικευμένη στο φορολογικό δίκαιο
Από 01.01.2014 και μετά διενεργείται φορολογικός έλεγχος με βάση τις έμμεσες τεχνικές προσδιορισμού φορολογητέας ύλης (αρ. 27 Ν.4174/2013). Με τις έμμεσες τεχνικές ελέγχονται, καταρχήν, οι φορολογικοί περίοδοι που άρχονται από 01.01.2014 και εφεξής, αλλά και υπό προϋποθέσεις οι χρήσεις 2012 και 2013.
Κατά την εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου, στην πράξη διενεργούνται ταυτόχρονα δύο είδη ελέγχου. Διενεργείται καταρχήν τακτικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος με τον συνήθη τρόπο, δηλαδή ελέγχονται οι πηγές προέλευσης των εισοδημάτων, η ορθή απεικόνιση αυτών στις φορολογικές δηλώσεις και στα λογιστικά βιβλία (σε περίπτωση άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας), η ορθή έκπτωση δαπανών αλλά και έλεγχος με τεκμαρτές δαπάνες.
Ταυτόχρονα και εν συνεχεία αιτιολογημένης αποφάσεως του Προϊσταμένου της διενεργούσας τον έλεγχο αρχής επιλέγεται μία εκ των τριών μεθόδων έμμεσων τεχνικών ελέγχου που θα εφαρμοστεί στην ελεγχόμενη υπόθεση. Οι τρεις έμμεσες τεχνικές ελέγχου είναι οι ακόλουθες:
1) Τεχνική της ανάλυσης της ρευστότητας του φορολογούμενου
2) Τεχνική της καθαρής θέσης
3) Τεχνική του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά
Τεχνική ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου (source and application of funds method)
Η τεχνική αυτή προσδιορίζει φορολογητέο εισόδημα αναλύοντας τα έσοδα (φορολογητέα και μη), τις αγορές και δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές) και τις αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών) του ελεγχόμενου.
Κατά την τεχνική αυτή δημιουργούνται δύο βασικές στήλες: «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων» και «Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων». Στην πρώτη στήλη Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων περιλαμβάνονται τα κάθε μορφής έσοδα που έχουν εισπραχθεί στην διάρκεια της ελεγχόμενης χρήσης, των οποίων αποδεικνύεται η πραγματοποίηση και η νομιμότητα των συναλλαγών, ενώ στη δεύτερη στήλη Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων περιλαμβάνονται όλες οι πραγματοποιηθείσες αναλώσεις σε μετρητά, κατά τη διάρκεια της ελεγχόμενης χρήσης.
Στην περίπτωση που υπάρχει διαφορά, τότε αυτή θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και θα πρέπει να αιτιολογηθεί από τον φορολογούμενο προκειμένου να μην φορολογηθεί.
Τεχνική καθαρής θέσης του φορολογούμενου (net worth method)
Η τεχνική αυτή αναδημιουργεί το οικονομικό ιστορικό του ελεγχόμενου και προσδιορίζει φορολογητέο εισόδημα λαμβάνοντας υπόψη όλα τα περιουσιακά στοιχεία και τα διαθέσιμα κεφάλαια προσωπικά, οικογενειακά ή επαγγελματικά (ενεργητικό), τις υποχρεώσεις προσωπικές, οικογενειακές ή επαγγελματικές (παθητικό), τις ατομικές, οικογενειακές και επαγγελματικές δαπάνες ως και τα εισοδήματα από λοιπές πηγές (ατομικά και οικογενειακά).
Κατά την τεχνική αυτή δημιουργείται ο Πίνακας Ενεργητικού και Παθητικού για όλα τα ελεγχόμενα έτη με έτος βάσης το αμέσως προηγούμενο από το πρώτο ελεγχόμενο έτος. Στο Ενεργητικό περιλαμβάνονται όλα τα περιουσιακά στοιχεία και οι καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα κατά την έναρξη και λήξη εκάστου έτους, ενώ στο Παθητικό περιλαμβάνονται οι αντίστοιχες Υποχρεώσεις. Η διαφορά Ενεργητικού-Παθητικού αποτελεί την Καθαρή Θέση εκάστου έτους.
Από την καθαρή Θέση λήξης κάθε διαχειριστικής περιόδου αφαιρείται η καθαρή θέση έναρξης.
Οι αυξήσεις/μειώσεις της Καθαρής Θέσης αναπροσαρμόζονται με τις περιπτώσεις απόκτησης περιουσιακών στοιχείων άνευ ανταλλάγματος (αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής, προίκας, κερδών από τυχερά παίγνια, ανταλλαγής) και τις περιπτώσεις εκποίησης αυτών, με τις ατομικές και οικογενειακές δαπάνες κάθε είδους, και συγκρίνονται με τα δηλωθέντα εισοδήματα.
Το βάρος της απόδειξης για τις πιο πάνω περιπτώσεις φέρει ο φορολογούμενος.
Οι προκύπτουσες διαφορές θεωρούνται μη δηλούμενο εισόδημα και εφόσον δεν αιτιολογούνται υπόκεινται σε φορολόγηση.
Τεχνική τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά (bank deposits and cash expenditure method)
Η τεχνική αυτή προσδιορίζει φορολογητέο εισόδημα παρακολουθώντας την κίνηση των (διαθεσίμων) κεφαλαίων του φορολογούμενου, είτε με την κατάθεση αυτών σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς είτε με την ανάλωσή τους σε διάφορες συναλλαγές με χρήση μετρητών.
Αναλύει τις συνολικές καταθέσεις και τα διαθέσιμα σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς και τις αγορές και δαπάνες σε μετρητά τόσο σε επαγγελματικό όσο και σε οικογενειακό επίπεδο κατά τη διάρκεια της ελεγχόμενης χρήσης και τα συγκρίνει με τα συνολικά δηλωθέντα έσοδα.
Κατά την εφαρμογή της τεχνικής αυτής από τις συνολικές τραπεζικές καταθέσεις της ελεγχόμενης χρήσης αφαιρούνται τα κατατεθειμένα ποσά που αφορούν μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα όπως εκταμιεύσεις δανείων, συμψηφιστικές κινήσεις και λοιπές πράξεις που δεν αποτελούν καθαρές καταθέσεις.
Στο Υπόλοιπο των καθαρών τραπεζικών καταθέσεων προστίθενται όλες οι καταβολές σε μετρητά για αγορές, δαπάνες (προσωπικές ή επαγγελματικές) και λοιπές συναλλαγές και αφαιρούνται τα μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα που δεν κατατέθηκαν σε λογαριασμούς.
Το νέο Υπόλοιπο αναμορφώνεται με τις αυξήσεις/ μειώσεις των εισπρακτέων λογαριασμών/απαιτήσεων και των πληρωτέων λογαριασμών/υποχρεώσεων και συγκρίνεται με το συνολικό δηλωθέν Εισόδημα.
Η προκύπτουσα διαφορά θεωρείται μη δηλούμενο εισόδημα και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση.
Σε όλες τις περιπτώσεις ζητείται από τον φορολογούμενο η συμπλήρωση ερωτηματολογίου, το οποίο υπέχει θέση υπεύθυνης δήλωσης.
Στο ερωτηματολόγιο ο φορολογούμενος καλείται να συμπληρώσει περιουσιακά στοιχεία που έχει στην κατοχή του, τίτλους ή συμβόλαια ή τιμολόγια αγοράς των κινητών μέσων, τίτλους ή συμβόλαια ή πράξεις απόκτησης συμμετοχών και λοιπών χρεογράφων, βεβαιώσεις/πιστοποιητικά ή αντίγραφο βιβλιαρίου καταθέσεων ενημερωμένο με τα διαθέσιμα ποσά κατά την έναρξη ή λήξη της ελεγχόμενης χρήσης και τους δικαιούχους των ποσών αυτών, τίτλους ή συμβόλαια ή τιμολόγια αγοράς των λοιπών επενδυτικών στοιχείων (έργων τέχνης, συλλογών, τιμαλφών και λοιπών στοιχείων αξίας εκάστου πέντε χιλιάδων ευρώ (5.000€) και άνω), έγγραφα που να υποστηρίξουν τις τυχόν υπάρχουσες απαιτήσεις έναντι τρίτων (ονόματα, ποσά κ.λπ.). Το περιεχόμενο δε του ερωτηματολογίου ομοιάζει με το περιεχόμενο του μελλοντικού περιουσιολογίου, με την μορφή που αυτό έχει περιγραφεί τουλάχιστον ως σήμερα.
Όπως αναφέρεται στο ερωτηματολόγιο, ο φορολογούμενος καλείται να δηλώσει τα μετρητά, τα οποία είχε στην κατοχή του, στην έναρξη και στην λήξη της πρώτης ελεγχόμενης φορολογικής περιόδου. Ο φορολογούμενος πρέπει να δώσει ιδιαίτερη σημασία στο ποσό των μετρητών που θα δηλώσει ότι έχει στην διάθεσή του κατά την έναρξη της πρώτης φορολογικής περιόδου, καθώς με αυτό μπορεί να δικαιολογήσει δαπάνες επομένων ετών. Η φορολογική αρχή, ωστόσο, μπορεί να αμφισβητήσει το ύψος των μετρητών που επικαλείται ο φορολογούμενος στην έναρξη της ελεγχόμενης περιόδου. Δηλαδή η φορολογική αρχή θα ελέγξει αυτό το ύψος των μετρητών, που δηλώνει ότι διαθέτει ο φορολογούμενος, διενεργώντας μια ανάλωση προηγουμένων ετών, προσθέτοντας εισοδήματα προηγουμένων ετών και αφαιρώντας όμως τις πραγματικές και όχι τις τεκμαρτές δαπάνες όπως γίνεται στην γνωστή ανάλωση. Εν συνεχεία θα συγκρίνει το υπόλοιπο της διαφοράς με το υπόλοιπο των τραπεζικών λογαριασμών της αντίστοιχης περιόδου. Εάν το τραπεζικό υπόλοιπο υπολείπεται αυτής της διαφοράς, η διαφορά θα μειώσει αντιστοίχως το ύψος των μετρητών.
Περαιτέρω, ο νόμος δεν προσδιορίζει το βάθος των ετών των οποίων τα έσοδα και οι δαπάνες θα χρησιμοποιηθούν.
Ως προς τα μετρητά, τα οποία σημειωτέον δηλώνονται προτού επιλεγεί η μέθοδος ελέγχου, παρατηρούνται τα ακόλουθα.
Όταν επιλέγεται η μέθοδος ρευστότητας, στο πρώτο ελεγχόμενο έτος προστίθενται στα μετρητά τα δηλωθέντα εισοδήματα, τα έσοδα αλλά και το υπόλοιπο των τραπεζικών λογαριασμών. Εν συνεχεία αφαιρούνται οι δαπάνες της περιόδου, τα υπόλοιπα τέλους των τραπεζικών λογαριασμών και το υπόλοιπο μετρητών που επικαλείται ο φορολογούμενος στο τέλος της πρώτης φορολογικής περιόδου, το οποίο ουσιαστικά συνίσταται στα μετρητά που δηλώνονται ως υπάρχοντα στην έναρξη της επόμενης φορολογικής περιόδου. Εάν τα τραπεζικά υπόλοιπα μετά την αφαίρεση των δαπανών, των μετρητών και των υπολοίπων των τραπεζικών λογαριασμών υπολείπονται των εσόδων, η φερόμενη ως διαφορά δύναται να θεωρηθεί αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη.
Ως προς την έμμεση τεχνική ελέγχου με την μέθοδο των τραπεζικών καταθέσεων και μετρητών παρατηρούνται τα ακόλουθα:
Καταρχήν, η φορολογική αρχή θεωρεί δεδομένο ότι όλα τα έσοδα και οι δαπάνες διέρχονται μέσω των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου (να θυμίσουμε ότι για συναλλαγές κάτω των 500 Ευρώ δεν απαιτείται η χρήση τραπεζικών λογαριασμών). Με την μέθοδο αυτή, αφαιρούνται από τους τραπεζικούς λογαριασμούς (αφού έχουν αφαιρεθεί οι μεταφορές λήξης επενδύσεων) τα ακαθάριστα εισοδήματα και λοιπά έσοδα του φορολογουμένου. Εν συνεχεία, προστίθενται όλες οι αγορές σε μετρητά καθώς και οι δαπάνες, επιχειρηματικές και οικογενειακές. Ως προς τις οικογενειακές δαπάνες ανακύπτουν δύο θέματα: 1) ότι χρησιμοποιήθηκαν για την δημιουργία του αφορολογήτου και 2) ότι στον κωδικό 49 παρουσιάζονται απλώς ως πραγματοποιηθείσες δαπάνες χωρίς να είναι εφικτό η φορολογική αρχή να ελέγξει εξαρχής αν έχουν πραγματοποιηθεί με μετρητά ή πράγματι με πλαστικό χρήμα.
Κατά την εφαρμογή της τελευταίας μεθόδου, ανακύπτει ζήτημα ως προς τα έσοδα προηγούμενων ετών που εισπράττουν σε επόμενες χρήσεις επιτηδευματίες που τηρούν Β’ κατηγορίας βιβλία, διότι όπως προκύπτει από το κείμενο των διατάξεων, δεν φαίνεται ότι αυτά μπορούν να αφαιρεθούν κατά των προσδιορισμό των πρωτογενών καταθέσεων της ελεγχόμενης χρήσης.
Τέλος και εφόσον δεν υπάρχει σχετική πρόβλεψη, τίθεται ζήτημα ως προς τον τρόπο αξιολόγησης των αναλήψεων, που έχουν διενεργηθεί στην κρινόμενη περίοδο και στο κατά πόσο αυτές μπορούν να δικαιολογήσουν εξόφληση δαπανών.
Μετά τη συνοπτική παρουσίαση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου είναι σκόπιμο να επισημάνουμε το εξής:
Εμμέσως μπορεί να θεωρηθεί ότι μεταβάλλεται η έννοια του φορολογητέου εισοδήματος, έστω και αν φαίνεται να αλλάζει μόνο ο τρόπος προσδιορισμού του, διότι ρυθμίσεις που εφαρμόζονταν επί έτη, ίσως και δεκαετίες, όπως π.χ. τα τεκμήρια, τίθενται στο περιθώριο. Αυτό που μέχρι σήμερα οι φορολογούμενοι θεωρούσαν ως διαθέσιμο υπόλοιπο, μετά τις εκ του νόμου προβλεπόμενες αναλώσεις, δεν υπάρχει πια και θα προσδιορίζεται με μια από τις άνω τεχνικές, οι οποίες, όπως ήδη αναφέρθηκε, μπορεί να οδηγούν σε διαφορετικά αποτελέσματα. Ας μην ξεχνάμε ότι σύμφωνα με τις πρόσφατες αποφάσεις του ΣτΕ η ασφάλεια δικαίου είναι βασικό κριτήριο της συνταγματικότητας των νομοθετικών διατάξεων.
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου