Yπόθεση C-185/18 Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας – Απόκτηση, εκ μέρους επιχειρήσεως, αντικειμένων υψηλής περιεκτικότητας σε χρυσό ή άλλα πολύτιμα μέταλλα από ιδιώτες για μεταπώληση – Φόρος επί των μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων

Yπόθεση C-185/18
Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας – Απόκτηση, εκ μέρους επιχειρήσεως, αντικειμένων υψηλής περιεκτικότητας σε χρυσό ή άλλα πολύτιμα μέταλλα από ιδιώτες για μεταπώληση – Φόρος επί των μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα) της 12ης Ιουνίου 2019  «Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 401 – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας – Απόκτηση, εκ μέρους επιχειρήσεως, αντικειμένων υψηλής περιεκτικότητας σε χρυσό ή άλλα πολύτιμα μέταλλα από ιδιώτες για μεταπώληση – Φόρος επί των μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων»

Στην υπόθεση C‑185/18,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο, Ισπανία) με απόφαση της 7ης Φεβρουαρίου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 9 Μαρτίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης

Oro Efectivo SL

κατά

Diputación Foral de Bizkaia,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους C. Toader, πρόεδρο τμήματος, L. Bay Larsen (εισηγητή) και M. Safjan, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: J. Kokott

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Oro Efectivo SL, εκπροσωπούμενη από τους K. Caminos García και A. Landeta Calvo, abogados, και από τον A. Rodríguez Muñoz,

–        το Diputación Foral de Bizkaia, εκπροσωπούμενο από τους Μ. F. Ortiz de Apodaca García, procurador, και Μ. Barrena Ezcury, abogada,

–        η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Jiménez García,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και J. Jokubauskaitė,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

2        Η εν λόγω αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Oro Efectivo SL και του Diputación Foral de Bizkaia (Περιφερειακού Συμβουλίου της Βισκάγια, Ισπανία) σχετικά με άρνηση χορηγήσεως εκπτώσεως του φόρου επί των μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων και επί των συναπτομένων με δημόσιο έγγραφο δικαιοπραξιών.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

 Η έκτη οδηγία

3        Το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991 (ΕΕ 1991, L 376, σ. 1) (στο εξής: έκτη οδηγία), έχει ως εξής:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, ιδίως δε όσων προβλέπονται από τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις περί του γενικού καθεστώτος κατοχής, κυκλοφορίας και ελέγχου των υποκειμένων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως, και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων κατανάλωσης, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχώρησης, και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους δεν έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, υπό την προϋπόθεση, ωστόσο, ότι αυτοί οι φόροι, δικαιώματα ή τέλη δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»

 Η οδηγία ΦΠΑ

4        Η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, από την οδηγία ΦΠΑ. Οι αιτιολογικές σκέψεις 4 και 7 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν ως εξής:

«(4)      Η υλοποίηση του σκοπού της εγκαθίδρυσης μιας εσωτερικής αγοράς προϋποθέτει την εφαρμογή εντός των κρατών μελών νομοθεσιών σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, οι οποίες δεν νοθεύουν τους όρους του ανταγωνισμού και δεν εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των αγαθών και υπηρεσιών. Επομένως είναι απαραίτητο να πραγματοποιηθεί εναρμόνιση των νομοθεσιών περί των φόρων κύκλου εργασιών, μέσω ενός συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), με αντικειμενικό σκοπό την εξάλειψη κατά το δυνατόν των παραγόντων οι οποίοι δύνανται να νοθεύσουν τους όρους του ανταγωνισμού, τόσο σε εθνικό όσο και σε κοινοτικό επίπεδο.

[...]

(7)      Το κοινό σύστημα ΦΠΑ θα πρέπει να καταλήξει σε ουδετερότητα ως προς τον ανταγωνισμό ακόμη και αν οι συντελεστές και οι απαλλαγές δεν εναρμονίζονται πλήρως, υπό την έννοια ότι στο έδαφος κάθε κράτους μέλους παρόμοια αγαθά και υπηρεσίες υπόκεινται στην ίδια φορολογική επιβάρυνση, οποιαδήποτε και αν είναι η έκταση του δικτύου παραγωγής και διανομής.»

5        Το άρθρο 401 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων στις συμβάσεις ασφάλισης και στα τυχερά παιχνίδια και στοιχήματα, ειδικών φόρων κατανάλωσης, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχώρισης και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, με την προϋπόθεση ότι η είσπραξη των εν λόγω φόρων, δικαιωμάτων και τελών δεν οδηγεί, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»

 Το ισπανικό δίκαιο

6        Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι οι κρίσιμες εθνικές διατάξεις είναι οι διαλαμβανόμενες στα άρθρα 7 και 8 του Norma foral 3/1989 del Territorio Histórico de Bizkaia, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (περιφερειακού νόμου 3/1989 της ιστορικής περιοχής της Βισκάγια περί του φόρου επί των μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων και επί των συναπτομένων με δημόσιο έγγραφο δικαιοπραξιών), της 21ης Μαρτίου 1989 (για τη χρήση 2010), καθώς και στα άρθρα 9 και 10 του Norma foral 1/2011 del Territorio Histórico de Bizkaia, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (περιφερειακού νόμου 1/2011 της ιστορικής περιοχής της Βισκάγια περί του φόρου επί των μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων και επί των συναπτομένων με δημόσιο έγγραφο δικαιοπραξιών), της 24ης Μαρτίου 2011 (για τις χρήσεις 2011 και 2012). Οι διατάξεις αυτές ταυτίζονται με τις διαλαμβανόμενες στα άρθρα 7 και 8 του Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (βασιλικού νομοθετικού διατάγματος 1/1993, με το οποίο κυρώνεται το κωδικοποιημένο κείμενο του νόμου περί του φόρου επί των μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων και επί των συναπτομένων με δημόσιο έγγραφο δικαιοπραξιών), της 24ης Σεπτεμβρίου 1993 (BOE αριθ. 251, της 20ής Οκτωβρίου 1993). Τα σχετικά αποσπάσματα των διατάξεων αυτών συνοψίζονται ως εξής στην εν λόγω απόφαση περί παραπομπής:

«[…]

–        αποτελούν μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων υποκείμενες σε φόρο οι εξ επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεις με πράξεις “εν ζωή” που αφορούν κάθε είδους αγαθά και δικαιώματα τα οποία συνιστούν περιουσιακά στοιχεία φυσικών ή νομικών προσώπων·

–        οι προαναφερθείσες πράξεις δεν εμπίπτουν στην έννοια της εξ επαχθούς αιτίας μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων “όταν πραγματοποιούνται από επιχειρηματίες ή επαγγελματίες κατά την άσκηση της εμπορικής ή επαγγελματικής τους δραστηριότητας και, εν πάση περιπτώσει, όταν αποτελούν παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που υπόκειται στον [ΦΠΑ]”·

–        κατά τη μεταβίβαση κάθε είδους αγαθών και δικαιωμάτων, υπόχρεος σε καταβολή του φόρου ως φορολογούμενος είναι “ο αποκτών”, ακόμη και αν έχει συμφωνηθεί άλλως από τα συμβαλλόμενα μέρη.»

7        Σύμφωνα με το άρθρο 4 του Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (νόμου 37/1992 περί του φόρου προστιθέμενης αξίας), της 28ης Νοεμβρίου 1992 (BOE αριθ. 312, της 29ης Δεκεμβρίου 1992), οι πράξεις που υπόκεινται στον ΦΠΑ δεν υπόκεινται στον φόρο επί των μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων και επί των συναπτομένων με δημόσιο έγγραφο δικαιοπραξιών, που επιβάλλεται στις εξ επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων.

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

8        Στο πλαίσιο της δραστηριότητάς της, η Oro Efectivo, εταιρικός σκοπός της οποίας είναι η αγορά, η πώληση, η εισαγωγή και η εξαγωγή πρώτων υλών, πολύτιμων λίθων και πολύτιμων μετάλλων, αγοράζει από ιδιώτες αντικείμενα υψηλής περιεκτικότητας σε χρυσό ή άλλα πολύτιμα μέταλλα, και, ενόψει της επεξεργασίας τους και εν συνεχεία της εκ νέου διάθεσής τους στο εμπόριο, τα μεταπωλεί σε επιχειρήσεις που ειδικεύονται στην κατασκευή ράβδων ή διαφόρων τεμαχίων πολύτιμων μετάλλων.

9        Το Hacienda Foral de Bizkaia (Περιφερειακό Δημόσιο Ταμείο της Βισκάγια, Ισπανία) θεώρησε ότι οι αγορές αντικειμένων χρυσού και άλλων μετάλλων από ιδιώτες τις οποίες πραγματοποίησε η προσφεύγουσα της κύριας δίκης κατά τις χρήσεις 2010 έως 2012 υπέκειντο στον φόρο επί των μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων και επί των συναπτομένων με δημόσιο έγγραφο δικαιοπραξιών.

10      Η Oro Efectivo προσέβαλε την απόφαση της εν λόγω φορολογικής αρχής ενώπιον του Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia (επαρχιακού οικονομικού διοικητικού πρωτοδικείου της Βισκάγια, Ισπανία), υποστηρίζοντας ότι πλείονα εθνικά δικαστήρια είχαν εκδώσει αποφάσεις από τις οποίες προέκυπτε ότι οι αγορές αυτές δεν έπρεπε να υπόκεινται στον φόρο επί των μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων και επί των συναπτομένων με δημόσιο έγγραφο δικαιοπραξιών. Εξάλλου, προέβαλε ότι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης αποκτήσεις είχαν πραγματοποιηθεί στο πλαίσιο της εμπορικής δραστηριότητάς της. Περαιτέρω, ισχυρίστηκε ότι η είσπραξη του εν λόγω φόρου θα συνεπαγόταν διπλή φορολόγηση, κατά παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, καθόσον οι αποκτήσεις αυτές είχαν ήδη επιβαρυνθεί με ΦΠΑ.

11      Με απόφαση της 18ης Ιουνίου 2015, το Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia (επαρχιακό οικονομικό διοικητικό πρωτοδικείο της Βισκάγια) απέρριψε την προσφυγή αυτή.

12      Κατά της αποφάσεως του εν λόγω δικαστηρίου η Oro Efectivo άσκησε έφεση ενώπιον του Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (ανώτερου δικαστηρίου της Χώρας των Βάσκων, Ισπανία). Η έφεση αυτή απορρίφθηκε με απόφαση της 13ης Σεπτεμβρίου 2016.

13      Εν συνεχεία η Oro Efectivo άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Tribunal Supremo (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Ισπανία).

14      Το εν λόγω δικαστήριο διευκρινίζει ότι η επίλυση της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιόν του εξαρτάται, ιδίως, από το περιεχόμενο της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, όπως ερμηνεύεται από το Δικαστήριο.

15      Διερωτάται, ειδικότερα, αν είναι συμβατή με την οδηγία ΦΠΑ καθώς και με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ρύθμιση η οποία απαιτεί από επιχείρηση την καταβολή έμμεσου φόρου διαφορετικού από τον ΦΠΑ, ο οποίος έχει τη μορφή φόρου επί των μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων και επί των συναπτομένων με δημόσιο έγγραφο δικαιοπραξιών, για την πραγματοποιούμενη εκ μέρους της εν λόγω επιχείρησης απόκτηση από φυσικά πρόσωπα κινητών αγαθών, όπως χρυσού, ασημιού ή κοσμημάτων, όταν τα εν λόγω αγαθά προορίζονται για την οικονομική δραστηριότητα της εν λόγω επιχείρησης, η οποία επίσης πραγματοποιεί πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ όταν διαθέτει εκ νέου τα αγαθά αυτά στο εμπόριο, χωρίς να έχει τη δυνατότητα να εκπέσει, στο πλαίσιο των πράξεων αυτών, το ποσό που καταβλήθηκε για τον φόρο αυτόν κατά την αρχική απόκτηση των ίδιων αγαθών.

16      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Προσκρούει στην οδηγία [ΦΠΑ] και στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας που απορρέει από την εν λόγω οδηγία, καθώς και στη νομολογία του [Δικαστηρίου] που αφορά την ερμηνεία της, εθνική νομοθεσία σύμφωνα με την οποία κράτος μέλος μπορεί να απαιτήσει από έναν επιχειρηματία ή επαγγελματία την καταβολή έμμεσου φόρου διαφορετικού από τον [ΦΠΑ] για την απόκτηση ορισμένου κινητού αγαθού (ιδίως χρυσού, ασημιού ή κοσμημάτων), όταν:

–        το αποκτηθέν αγαθό προορίζεται, διά της επεξεργασίας του και της μεταγενέστερης μεταβίβασής του, για την οικονομική δραστηριότητα του εν λόγω επιχειρηματία·

–        πρόκειται να διενεργηθούν πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ κατά την εκ νέου διάθεση του αποκτηθέντος αγαθού στο εμπόριο, και

–        η εφαρμοστέα στο εν λόγω κράτος νομοθεσία δεν επιτρέπει στον επιχειρηματία ή τον επαγγελματία να εκπίπτει, στο πλαίσιο των πράξεων αυτών, το ποσό που καταβλήθηκε για τον φόρο αυτόν κατά την πρώτη από τις προαναφερθείσες αποκτήσεις;»

  Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

17      Με την αίτησή του προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο ζήτησε να εκδικασθεί η υπόθεση κατά την ταχεία διαδικασία του άρθρου 105, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου.

18      Το αίτημα αυτό απορρίφθηκε με τη διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 30ής Απριλίου 2018, Oro Efectivo (C‑185/18, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2018:298).

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

19      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν η οδηγία ΦΠΑ καθώς και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία επιβάλλει έμμεσο φόρο επί των μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων, διαφορετικό από τον ΦΠΑ, στην εκ μέρους επιχείρησης απόκτηση, από ιδιώτες, αντικειμένων υψηλής περιεκτικότητας σε χρυσό ή άλλα πολύτιμα μέταλλα, όταν τα αγαθά αυτά προορίζονται για την οικονομική δραστηριότητα της εν λόγω επιχείρησης η οποία, ενόψει της επεξεργασίας τους και εν συνεχεία της εκ νέου διάθεσής τους στο εμπόριο, τα μεταπωλεί σε επιχειρήσεις που ειδικεύονται στην κατασκευή ράβδων ή διαφόρων τεμαχίων πολύτιμων μετάλλων.

20      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, δυνάμει του άρθρου 401 της οδηγίας ΦΠΑ, οι διατάξεις της δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση σε ισχύ ή επιβολή φόρων στις συμβάσεις ασφαλίσεως και στα τυχερά παιχνίδια και στοιχήματα, ειδικών φόρων καταναλώσεως, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρίσεως και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, με την προϋπόθεση ότι η είσπραξη των εν λόγω φόρων, δικαιωμάτων και τελών δεν συνεπάγεται, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων. Επομένως, δεδομένου ότι το δίκαιο της Ένωσης δέχεται την ύπαρξη συντρεχόντων φορολογικών συστημάτων, είναι δυνατόν να επιβληθούν τέτοιοι φόροι ακόμη και όταν η επιβολή τους ενδέχεται να οδηγήσει σε σώρευση με τον ΦΠΑ ως προς μία και την αυτή πράξη (πρβλ. αποφάσεις της 20ής Μαρτίου 2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, σκέψη 28, καθώς και της 7ης Αυγούστου 2018, Viking Motors κ.λπ., C‑475/17, EU:C:2018:636, σκέψη 26).

21      Από τη γραμματική ερμηνεία της διατάξεως αυτής, λαμβανομένης υπόψη της αρνητικής προϋποθέσεως την οποία περιέχει η φράση «δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών», μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η διατήρηση σε ισχύ ή η θέσπιση από κράτος μέλος φόρων, δικαιωμάτων και τελών επιτρέπεται μόνον υπό την προϋπόθεση ότι δεν μπορούν να εξομοιωθούν προς φόρο κύκλου εργασιών (απόφαση της 7ης Αυγούστου 2018, Viking Motors κ.λπ., C‑475/17, EU:C:2018:636, σκέψη 27).

22      Μολονότι η έννοια του «φόρου κύκλου εργασιών» δεν ορίζεται ούτε στο άρθρο 401 της οδηγίας ΦΠΑ ούτε σε κάποια άλλη διάταξή της, επισημαίνεται ότι το άρθρο αυτό είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπο με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας (απόφαση της 7ης Αυγούστου 2018, Viking Motors κ.λπ., C‑475/17, EU:C:2018:636, σκέψη 28).

23      Στο πλαίσιο των υποθέσεων επί των οποίων εκδόθηκαν η διάταξη της 27ης Νοεμβρίου 2008, Renta (C‑151/08, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2008:662), και η απόφαση της 20ής Μαρτίου 2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona (C‑139/12, EU:C:2014:174), το Δικαστήριο έχει αποφανθεί επί του ζητήματος αν εθνική ρύθμιση σχετική με φόρο επί της μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων εξ επαχθούς αιτίας, η οποία εμφανίζει χαρακτηριστικά ανάλογα με εκείνα του επίμαχου στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρου, συμβιβάζεται με το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Το Δικαστήριο, αφού υπενθύμισε τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ που συνάγονται από τη νομολογία του, τα οποία είναι τέσσερα τον αριθμό, και συγκεκριμένα η γενική εφαρμογή του ΦΠΑ επί των πράξεων που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες, ο καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει, η είσπραξη του φόρου σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, περιλαμβανομένου του σταδίου λιανικής πωλήσεως, ανεξαρτήτως του αριθμού των πράξεων που έχουν προηγηθεί και η έκπτωση, από τον φόρο τον οποίο οφείλει να καταβάλει ο υπόχρεος, των ποσών τα οποία έχουν καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια της διαδικασίας, ώστε σε κάθε συγκεκριμένο στάδιο ο φόρος να επιβάλλεται επί της αξίας που προστίθεται κατά το στάδιο αυτό, η δε τελική επιβάρυνση από τον εν λόγω φόρο να καταλήγει στον καταναλωτή, έκρινε ότι ένας τέτοιος φόρος διακρίνεται από τον ΦΠΑ κατά τρόπον ώστε δεν είναι δυνατό να χαρακτηρισθεί ως φόρος που έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, υπό την έννοια του άρθρου 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (διάταξη της 27ης Νοεμβρίου 2008, Renta, C‑151/08, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2008:662, σκέψεις 32 και 45, καθώς και απόφαση της 20ής Μαρτίου 2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, σκέψη 29).

24      Συναφώς, το Δικαστήριο διαπίστωσε, ιδίως, ότι ένας τέτοιος φόρος δεν πλήττει γενικώς όλες τις πράξεις που έχουν ως αντικείμενο αγαθά ή υπηρεσίες και ότι αυτός δεν εισπράττεται στο πλαίσιο διαδικασίας παραγωγής και διανομής που προβλέπει ότι, σε κάθε στάδιό της, μπορούν να εκπέσουν από τον φόρο τα ποσά που καταβλήθηκαν κατά τα προηγούμενα στάδια της εν λόγω διαδικασίας (πρβλ. διάταξη της 27ης Νοεμβρίου 2008, Renta, C‑151/08, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2008:662, σκέψεις 41 και 43).

25      Συναφώς, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν προκύπτει ότι το ερώτημα αυτό θα έπρεπε να τύχει διαφορετικής ανάλυσης στο πλαίσιο της παρούσας προδικαστικής παραπομπής. Ειδικότερα, οι εκτιμήσεις τις οποίες διατύπωσε το Δικαστήριο στις αποφάσεις που μνημονεύονται στις σκέψεις 23 και 24 της παρούσας αποφάσεως όσον αφορά το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας πρέπει να θεωρηθούν ως ισχύουσες κατ’ αναλογίαν και στην περίπτωση του άρθρου 401 της οδηγίας ΦΠΑ, στο πλαίσιο της παρούσας υπόθεσης.

26      Επομένως, φόρος όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, κατά την έννοια του άρθρου 401 της οδηγίας ΦΠΑ.

27      Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, εξάλλου, ότι η ταυτόχρονη εφαρμογή τόσο του επίμαχου στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρου όσο και του κοινού συστήματος ΦΠΑ μπορεί να θίξει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας στον τομέα του ΦΠΑ.

28      Όσον αφορά την αρχή αυτή, η οποία υπενθυμίζεται στις αιτιολογικές σκέψεις 4 και 7 της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να σημειωθεί ότι, για να αποφευχθούν αποτελέσματα που δεν συνάδουν προς τον επιδιωκόμενο με το κοινό σύστημα ΦΠΑ σκοπό, ο οποίος συνίσταται στην επίτευξη ίσων όρων φορολογήσεως μιας και της αυτής πράξεως, ανεξαρτήτως του κράτους μέλους εντός του οποίου αυτή διενεργείται, κάθε σύγκριση των χαρακτηριστικών ενός φόρου, όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης, με τα χαρακτηριστικά του ΦΠΑ πρέπει να γίνεται με γνώμονα τον σκοπό αυτόν. Στο πλαίσιο αυτό, ιδιαίτερη προσοχή πρέπει να δοθεί στην επιταγή να εξασφαλίζεται πάντοτε η ουδετερότητα του κοινού συστήματος ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 7ης Αυγούστου 2018, Viking Motors κ.λπ., C‑475/17, EU:C:2018:636, σκέψη 41).

29      Όπως ορθώς υπογράμμισε όμως η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας στον τομέα του ΦΠΑ επιτάσσει να υπάρχει η εν λόγω ουδετερότητα αποκλειστικώς και μόνο στο πλαίσιο του εναρμονισμένου συστήματος που θέσπισε η οδηγία ΦΠΑ. Δεδομένου ότι στην υπό κρίση περίπτωση πρόκειται για μη εναρμονισμένο φόρο, η ουδετερότητα του κοινού συστήματος ΦΠΑ δεν είναι δυνατόν να θιγεί (πρβλ. απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2013, Metropol Spielstätten, C‑440/12, EU:C:2013:687, σκέψη 57).

30      Λαμβανομένων υπόψη όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία ΦΠΑ καθώς και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία επιβάλλει έμμεσο φόρο επί των μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων, διαφορετικό από τον ΦΠΑ, στην εκ μέρους επιχείρησης απόκτηση, από ιδιώτες, αντικειμένων υψηλής περιεκτικότητας σε χρυσό ή άλλα πολύτιμα μέταλλα, όταν τα αγαθά αυτά προορίζονται για την οικονομική δραστηριότητα της εν λόγω επιχείρησης η οποία, ενόψει της επεξεργασίας τους και εν συνεχεία της εκ νέου διάθεσής τους στο εμπόριο, τα μεταπωλεί σε επιχειρήσεις που ειδικεύονται στην κατασκευή ράβδων ή διαφόρων τεμαχίων πολύτιμων μετάλλων.

 Επί των δικαστικών εξόδων

31      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:

Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, καθώς και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία επιβάλλει έμμεσο φόρο επί των μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων, διαφορετικό από τον φόρο προστιθέμενης αξίας, στην εκ μέρους επιχείρησης απόκτηση, από ιδιώτες, αντικειμένων υψηλής περιεκτικότητας σε χρυσό ή άλλα πολύτιμα μέταλλα, όταν τα αγαθά αυτά προορίζονται για την οικονομική δραστηριότητα της εν λόγω επιχείρησης η οποία, ενόψει της επεξεργασίας τους και εν συνεχεία της εκ νέου διάθεσής τους στο εμπόριο, τα μεταπωλεί σε επιχειρήσεις που ειδικεύονται στην κατασκευή ράβδων ή διαφόρων τεμαχίων πολύτιμων μετάλλων.

https://www.taxheaven.gr