Δημοσιεύτηκε η με αριθμό Ο ΔΕΛ Η 1130255 ΕΞ 2020/5.11.2020 Απόφαση του κ. Διοικητή της ΑΑΔΕ με θέμα την «Παροχή διευκρινίσεων σχετικά με το ζήτημα της έκδοσης και κοινοποίησης καταλογιστικών πράξεων εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών παραγραφής».

Στο παρόν άρθρο, σε συνέχεια του πιο πάνω εγγράφου, θα κάνουμε μια σύντομη αναδρομή όσον αφορά τον ακριβή χρόνο παραγραφής και κατά πόσον αυτός αναφέρεται στην ημερομηνία εκδόσεως των πράξεων, προστίμων κλπ. από τις φορολογικές υπηρεσίες, ή αν ο χρόνος θα πρέπει να είναι βέβαιος και να συμπίπτει με τον χρόνο παραλαβής – επίδοσης των εγγράφων στον φορολογούμενο.

Ν. 2238/1994 με ισχύ έως 31/12/2013:

Σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1, 4 και 5 του άρθρου 84 του Ν. 2238/1994 περί Κ.Φ.Ε., σχετικά με την παραγραφή, αναφέρεται ότι:

«1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 89, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για Επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. Σύμφωνα με τις διατάξεις του α’ εδαφίου της παραγράφου 11 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013): «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν.

Ν. 4172/2013 με ισχύ από 1/1/2014

Σύμφωνα με το άρθρο 36 του Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ., σχετικά με την παραγραφή, ορίζεται ότι:

«1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.».

Περαιτέρω, με την παράγραφο 11 του άρθρου 72 του ως άνω νόμου, ορίζεται ότι:

«… Όπου σε κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβλέπεται προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου, πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, πράξεις επιβολής προστίμων και κάθε άλλη συναφή πράξη, η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοσή τους. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζεται και σε εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις, οι οποίες δεν έχουν συζητηθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου σε πρώτο βαθμό….».

Στην προκειμένη περίπτωση, παρατηρούμε ότι ο νομοθέτης προσδιορίζει την παραγραφή κατά την 31/12 του παραγραφόμενου έτους, ενώ δεν κάνει καμία αναφορά αν και κατά πόσο η συγκεκριμένη ημερομηνία είναι και η καταληκτική ως προς τη γνώση της πράξης, προστίμου κλπ. από τον θιγόμενο φορολογούμενο. Συνεπώς, είναι δυνατόν κατά το μήνα Φεβρουάριο του επομένου έτους, να επιδοθεί στον φορολογούμενο πράξη με ημερομηνία την 31/12 του προηγούμενου φορολογικού έτους, το οποίο φυσικά ήδη έχει παραγραφεί. Επί του προκειμένου όμως, θίγεται η αξιοπιστία της φορολογικής διοίκησης σχετικά με τον πραγματικό χρόνο έκδοσης της πράξεως. Συγκεκριμένα, λόγω του κινδύνου της παραγραφής, πράξεις της «τελευταίας στιγμής», ενώ φέρουν ως ημερομηνία έκδοσης της εντολής ελέγχου κάποιους μήνες προγενέστερα της παραγραφής, εμφανίζονται, μαζί με τις σχετικές εκθέσεις, να έχουν υπογραφεί από τον ελεγκτή δύο ή τρεις ημέρες πριν την 31/12 και στο εναπομείναν τριήμερο, να έχουν ελεγχθεί, διορθωθεί και υπογραφεί, από τον Επόπτη Ελέγχου, τον Υποδιευθυντή της Ελεγκτικής Υπηρεσίας και τον Διευθυντή της ίδιας Υπηρεσίας. Φυσικά, ως μεμονωμένο γεγονός αν εξετασθεί μία συγκεκριμένη περίπτωση, είναι καθόλα εφικτή. Αν όμως πραγματοποιηθεί Διοικητικός έλεγχος στην Υπηρεσία τις συγκεκριμένες ημέρες, πιθανώς να αποκαλυφθεί ότι έχουν εκδοθεί μερικές εκατοντάδες εκθέσεις ελέγχου, πράξεις, πρόστιμα και ότι άλλο και μάλιστα, ενώ η προηγούμενη ημέρα του νέου έτους (31/12), αποτελεί για το Δημόσιο ημιαργία. Η «αφελής» δικαιολογία ότι λόγω φόρτου εργασίας πάρθηκαν υποθέσεις κατ’ οίκον, μάλλον επιβαρυντικό παράγοντα αποτελεί για τους ελέγχοντες, δεδομένου ότι αφενός μεν θα πρέπει να υπάρξει συγκεκριμένη απόφαση απομάκρυνσης του φακέλου από τα φυλασσόμενα αρχεία της υπηρεσίας, ρίσκο το οποίο κανείς Διοικητής οποιασδήποτε Αρχής και κανένας πολιτικός ή Διοικητικός παράγοντας πιθανολογούμε ότι δεν θα αναλάμβανε, αφετέρου δε, θα έπρεπε να ορισθεί υπερωριακή αμοιβή.

Η με αριθμό Α.1405/2020 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς

Με την Απόφαση με αριθμό Α.1405/2020 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς το ανωτέρω εδάφιο γ της παρ. 11 του άρθρου 72 του ν.4174/2013 κρίθηκε ότι αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 1 και του 2 του Συντάγματος. Πιο συγκεκριμένα με την ως άνω απόφαση κρίθηκε ότι: «Για τον ίδιο δε λόγο και οι διατάξεις του άρθρου 72 παρ.11 εδάφιο γ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/2013), με τις οποίες προβλέπεται ότι η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου κ.λπ., διακόπτεται με την έκδοσή τους, αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, γιατί αλλάζουν ανεπίτρεπτα το χρονικό σημείο διακοπής της παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του ν.4174/2013 ετών, εν προκειμένω το 2011, και ειδικότερα προσδιορίζουν το χρονικό σημείο της έκδοσης της καταλογιστικής πράξης ως λόγο διακοπής της παραγραφής, ενώ με τις διατάξεις του άρθρου 84 παρ.1 του Κ.Φ.Ε. οριζόταν η κοινοποίηση της καταλογιστικής πράξης ως λόγος διακοπής της παραγραφής. Άλλωστε, ενόψει της αρχής της φανερής δράσης της Διοίκησης, δεν μπορεί το χρονικό όριο εντός του οποίου μπορεί το Δημόσιο να ασκήσει δικαίωμά του να εξαρτάται από γεγονός άγνωστο στον φορολογούμενο, όπως είναι η έκδοση της καταλογιστικής πράξης (βλ. ΔΕφΑθ 58/2020, 734/2020).».

Η με αριθμό Ο ΔΕΛ Η 1130255 ΕΞ 2020/5.11.2020 Απόφαση του κ. Διοικητή της ΑΑΔΕ

Όπως προαναφέρθηκε, ενόψει των εξελίξεων επί του ακριβούς χρόνου παραγραφής που προήλθαν από το Δικαστικές Αποφάσεις και την ουσιαστική ασάφεια του Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ στη συγκεκριμένη περίπτωση, εκδόθηκε η με αριθμό Ο ΔΕΛ Η 1130255 ΕΞ 2020/5.11.2020 Απόφαση του κ. Διοικητή της ΑΑΔΕ με θέμα την «Παροχή διευκρινίσεων σχετικά με το ζήτημα της έκδοσης και κοινοποίησης καταλογιστικών πράξεων εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών παραγραφής». Σύμφωνα με το έγγραφο, ορίζεται ότι:

«2. Με τις υπ’ αρ. 759/2019 και 716/2020 αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης καθώς και την υπ΄ αρ. 734/2020 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών κρίθηκε, μεταξύ άλλων, ότι δεν είναι δυνατή η εφαρμογή της παρ. 11 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, κατά την οποία η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου διακόπτεται με την έκδοση των πράξεων προσδιορισμού φόρου ή επιβολής προστίμου, διότι οδηγεί σε επιμήκυνση της παραγραφής και αντίκειται στις εξειδικεύουσες την αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος.

3. Περαιτέρω, οι διατάξεις του άρθρου 36 του ΚΦΔ, οι οποίες ισχύουν για φορολογικά έτη, περιόδους, υποθέσεις και φορολογικές υποχρεώσεις από την, κατά περίπτωση, έναρξη ισχύος του Κώδικα, αναφέρονται σε προθεσμίες παραγραφής εντός των οποίων πρέπει να ασκηθεί το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης για την έκδοση των πράξεων προσδιορισμού του φόρου. Δηλαδή η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοση των καταλογιστικών πράξεων και περαιτέρω η κοινοποίηση δεν αποτελεί προϋπόθεση για την τελείωση της έκδοσης αυτών.

4. Κατόπιν των ανωτέρω και μέχρι να επιλυθεί το εν λόγω ζήτημα από το Συμβούλιο της Επικρατείας, καλούνται οι Προϊστάμενοι των Υπηρεσιών, στους οποίους απευθύνεται το παρόν, όπως παρακολουθούν τον χρόνο έκδοσης των καταλογιστικών πράξεων διασφαλίζοντας, ανεξαρτήτως της χρήσης που αυτές αφορούν, την αμελλητί κοινοποίησή τους εντός του έτους κατά το οποίο λήγει το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης για την έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου και σε κάθε περίπτωση, μέχρι 31/12 του εν λόγω έτους.».

Σύμφωνα με τα παραπάνω, αν και το έγγραφο αναφέρει την σημείωση «μέχρι να επιλυθεί το εν λόγω ζήτημα από το Συμβούλιο της Επικρατείας» θεωρούμε ότι τίθεται ένα οριστικό τέλος στην αμφισβήτηση περί του αληθούς χρόνου παραγραφής και του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση φορολογικών πράξεων.

Πηγή: Επιστ. Ομάδα Epsilon Net – e-forologia.gr