Η απόδειξη δαπάνης ανέκαθεν αποτελούσε ένα χρήσιμο εργαλείο διευκόλυνσης των συναλλαγών για σημαντικό ποσοστό του πληθυσμού, με το οποίο εισπράττει αμοιβές για εργασίες που προσφέρει ευκαιριακά άνευ σύμβασης εξαρτημένης εργασίας ή έργου και χωρίς να απαιτείται να κάνει έναρξη επιχειρηματικής δραστηριότητας, αρκεί να μη ξεπερνά ορισμένα ετήσια εισπρακτικά όρια. Η απόδειξη δαπάνης-τίτλος κτήσης χρησιμοποιείται και για την καταβολή κάποιων λειτουργικών εξόδων της επιχείρησης, για τα οποία δεν προβλέπεται έκδοση άλλου φορολογικού στοιχείου. Δυστυχώς παρατηρείται πως με τον πρόσφατα ψηφισθέντα νόμο 4509/2017 θεσπίστηκαν ασφαλιστικές εισφορές για τους τίτλους κτήσης (αποδείξεις δαπάνης) με τις οποίες επέρχεται στην πράξη εξίσωση ως προς τη συνολική φορολογική-ασφαλιστική επιβάρυνση μεταξύ των τίτλων κτήσης (όπως ονομάζονται πλέον οι αποδείξεις δαπάνης) και των τιμολογίων-αποδείξεων παροχής υπηρεσιών, τα οποία εκδίδουν οι επιχειρηματίες που δραστηριοποιούνται ατομικά.
Με την εισαγωγή του ΚΦΑΣ με τον νόμο 4223/2013 και την παράγραφο 6 του άρθρου 51, αντικαταστάθηκε η έννοια της απόδειξης δαπάνης από τον τίτλο κτήσης, που όμως στην ουσία εξυπηρετούσε τον ίδιο σκοπό. Έτσι, οι επιχειρήσεις από 1/1/2014 αποδεικνύουν αγορές αγαθών και λήψεις υπηρεσιών, από πρόσωπα που δεν έχουν υποχρέωση για έκδοση τιμολογίου, με τη σύνταξη «τίτλου κτήσης» στον οποίο αναγράφονται, τα στοιχεία των συμβαλλομένων. Επειδή στην αγορά η ονομασία «απόδειξη δαπάνης» έχει επικρατήσει έναντι του «τίτλου κτήσης», για τη συνέχεια του άρθρου θα συνεχίσουμε με την χρήση της ονομασίας «απόδειξη δαπάνης».
Σημειώνεται ότι, ως «απόδειξη δαπάνης», μπορεί να χρησιμοποιηθεί ενδεικτικά ένα συμφωνητικό, μια υπεύθυνη δήλωση, ακόμα και ένα τιμολόγιο αγοράς υπηρεσιών, που να περιλαμβάνει τα απαιτούμενα δεδομένα.
Περιπτώσεις και πλαίσιο έκδοσης απόδειξης δαπάνης
Ενδεικτικές περιπτώσεις για τις οποίες εκδίδεται απόδειξη δαπάνης -κατά τα ανωτέρω– είναι η καταβολή αμοιβών σε περιστασιακά απασχολούμενους, όπως εισηγητές σεμιναρίων και συγγραφείς, δημόσιους ή ιδιωτικούς υπαλλήλους, συνταξιούχους ή άνεργους, εφόσον δεν είναι υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών για άλλη δραστηριότητα. Σε ό,τι αφορά τα λειτουργικά έξοδα, είναι οι χορηγήσεις δειγμάτων, έξοδα κίνησης σε προσωπικό, έξοδα διαμονής καθώς και κάθε άλλο έξοδο που εντάσσεται στη διεκπεραίωση της λειτουργικής αποστολής την οποία αναλαμβάνει ο απασχολούμενος.
Εδώ θα πρέπει να επισημάνουμε, ότι η ευκαιριακή παρεπόμενη δραστηριότητα αποδεικνύεται από πραγματικά γεγονότα, τα οποία κρίνονται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της σχετικής Δ.Ο.Υ. Τέτοια πραγματικά γεγονότα αποτελούν ιδίως η συνέχεια ή μη της άσκησης της δραστηριότητας αυτής, η ύπαρξη ιδιαίτερης επαγγελματικής εγκατάστασης, η ύπαρξη ιδιαίτερου εξοπλισμού και μηχανικών μέσων για την παροχή των υπηρεσιών αυτών και γενικότερα εξετάζεται εάν η παροχή των υπηρεσιών αυτών από τον ευκαιριακά απασχολούμενο έχει τα χαρακτηριστικά της μη μισθωτής εργασίας.
Ο νόμος παρέχει μέχρι και σήμερα την δυνατότητα στον ευκαιριακά απασχολούμενο να εισπράττει εισοδήματα μέσω απόδειξης δαπάνης, εφόσον τα έσοδα δεν ξεπερνούν σε ετήσια βάση τις 10.000 ευρώ και εφόσον ο εργαζόμενος δεν είναι υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών. Μάλιστα, λόγω της μεγάλης επιβάρυνσης των αυτοαπασχολούμενων από τις νέες ασφαλιστικές εισφορές, πολλοί επέλεξαν να κλείσουν τα βιβλία τους και να επιχειρούν με αποδείξεις δαπάνης συνδυαζόμενες με κάποια σταθερή μισθωτή απασχόληση (όπου αυτό ήταν δυνατόν).
Πώς φορολογείται η απόδειξη δαπάνης;
Η απόδειξη δαπάνης φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και υπάγεται στις κλίμακες της μισθωτής απασχόλησης.
Σε περίπτωση ύπαρξης εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες, το εισόδημα της απόδειξης δαπάνης θα έρθει να προστεθεί σε αυτό των μισθωτών υπηρεσιών ώστε να ενταχθεί στην αντίστοιχη φορολογική κλίμακα.
Παράδειγμα: ο μισθωτός Α έχει καθαρές ετήσιες αποδοχές 20.000 ευρώ από μισθωτή απασχόληση. Εκτός της απασχόλησής του αυτής, ο εργοδότης του, του ανέθεσε τη σύνταξη μιας βάσης δεδομένων εκτός του ωραρίου εργασίας του. Μάλιστα, η εργασία αυτή δεν αποτελεί το αντικείμενο της δουλειάς του. Για τον σκοπό αυτό ο εργοδότης του, εκδίδει μια απόδειξη δαπάνης 6.000 ευρώ. Το εισόδημα που αποκτά από την υπηρεσία αυτή θα έρθει και θα προστεθεί στις καθαρές ετήσιες αποδοχές των 20.000 και ως εκ τούτου θα φορολογηθεί με την κλίμακα του 29%.
Το νέο πλαίσιο των αποδείξεων δαπάνης
Το άρθρο 55 του νόμου 4509/2017 ξεκάθαρα ορίζει πως πλέον καταβάλλονται ασφαλιστικές εισφορές υπέρ ΕΦΚΑ από όσους αμείβονται με αποδείξεις επαγγελματικής δαπάνης. Μάλιστα, το ύψος των εισφορών υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν για τους αυτοαπασχολούμενους του νόμου 4387/2016 και συγκεκριμένα τους υπαγόμενους στον πρώην ΟΑΕΕ. Οι ασφαλιστικές εισφορές αυτές οφείλονται ανεξαρτήτως ύψους ποσού είσπραξης. Είτε κάποιος αμειφθεί με 100 ευρώ, είτε με 10.000 ευρώ για κάποια υπηρεσία ή εργασία που προσέφερε περιστασιακά και ευκαιριακά, θα οφείλει ασφαλιστικές εισφορές οι οποίες υπολογίζονται ως εξής:
«Οι ασφαλιστικές εισφορές … υπολογίζονται επί της καθαρής αξίας του παραστατικού, όπως αυτή προκύπτει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου και άλλων επιβαρύνσεων, μη εφαρμοζομένων των ρυθμίσεων … περί κατώτατου ορίου μηνιαίου ασφαλιστέου εισοδήματος.»
Παρόμοιες οι φορολογικές επιβαρύνσεις για ποσά έως 10.000 ευρώ για αυτοαπασχολούμενους και αμειβόμενους με απόδειξη δαπάνης
Όπως είναι γνωστό, στις αποδείξεις δαπάνης επιβάλλεται παρακράτηση φόρου 20%, καθώς και χαρτόσημο 3,6%. Άρα, σύμφωνα με τη διατύπωση του νέου νόμου η φορολόγηση σε μια απόδειξη δαπάνης θα έχει την εξής μορφή:
Ο Α, παρείχε τις υπηρεσίες του ως εισηγητής σε μια σειρά από σεμινάρια. Για τις υπηρεσίες του αυτές θα αμειφθεί με το ποσό των 10.000 ευρώ από τη διοργανώτρια Β. Μέχρι σήμερα αυτό που ισχύει είναι πως στο ποσό αυτό θα επιβληθεί τέλος χαρτοσήμου 3,6% το οποίο παρακρατείται και αποδίδεται από τον εργοδότη (άρθρο 32 Κώδικας τελών και χαρτοσήμων), επίσης θα παρακρατηθεί από τον εργοδότη το 20% το οποίο θα αποδοθεί στην εφορία. Έτσι, στην περίπτωση της επιβάρυνση του Α με τον φόρο χαρτοσήμου, προκύπτει ένα υπόλοιπο 7.640 ευρώ το οποίο σύμφωνα με τη νέα διάταξη του νόμου θα επιβαρυνθεί με ασφαλιστικές εισφορές 26,95% (2.058,98€). Ως εκ τούτου, ο Α για το σύνολο των υπηρεσιών του αξίας 10.000€ θα εισπράξει στον τραπεζικό λογαριασμό του το τελικό ποσό των 5.581,02 ευρώ.
Είναι άξιο αναφοράς πως δεν υπάρχει κατώτατο πλαφόν στις ασφαλιστικές εισφορές των αποδείξεων δαπάνης, σε αντίθεση με τις ατομικές επιχειρήσεις. Η ασφαλιστική επιβάρυνση είναι ευθέως αναλογική με την αμοιβή της απόδειξης δαπάνης από το πρώτο ευρώ. Αν για παράδειγμα ο Α αμειβόταν με 100 ευρώ, τότε για αυτά τα 100 ευρώ (μετά την αφαίρεση του 20% της παρακράτησης και του 3,6% του χαρτοσήμου) θα υπολογίζονταν ασφαλιστικές εισφορές 26,95% στα 76,4 ευρώ. Άρα ακόμη και για μια απόδειξη δαπάνης 100 ευρώ θα επιβληθούν ασφαλιστικής εισφορές 20,58 ευρώ και ο Α θα εισπράξει τελικά 55,81 ευρώ.
Σημείωση: Η παρακράτηση του 20% της αξίας της απόδειξης δαπάνης δεν αποτελεί αυτοτελή και τελική φορολόγηση αλλά απλή παρακράτηση που θα συμψηφιστεί με το τελικό φορολογικό αποτέλεσμα. Έτσι, μπορεί η αμοιβή αυτή να επιβαρυνθεί με επιπλέον φόρο ή και να επιστραφεί.
Ποιος αποδίδει τις ασφαλιστικές εισφορές στο νέο καθεστώς αποδείξεων δαπάνης και ποιον επιβαρύνουν
Ο νόμος ορίζει ότι οι ασφαλιστικές εισφορές επιβαρύνουν τον παρέχοντα την υπηρεσία και παρακρατούνται και αποδίδονται από τον εργοδότη κατά την έκδοση της απόδειξης δαπάνης και αποδίδονται στον ΕΦΚΑ μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου της έκδοσης του παραστατικού μήνα. Στο παραπάνω παράδειγμα, ο Α θα εισπράξει από τη διοργανώτρια Β το τελικό ποσό των 5.581,02 ευρώ. Με τον τρόπο αυτό, το Δημόσιο επιρρίπτει την ευθύνη της απόδοσης των οφειλόμενων στην επιχείρηση (με ό,τι αυτό συνεπάγεται σε ζητήματα προστίμων για εκπρόθεσμη ή μη εξόφληση). Να θυμίσουμε σε αυτό το σημείο, πως οι νόμιμοι εκπρόσωποι των επιχειρήσεων είναι συνυπεύθυνοι για τη μη απόδοση παρακρατούμενων φόρων και ασφαλιστικών εισφορών σύμφωνα με την αρχή της αλληλέγγυας ευθύνης. Άρα συμπεραίνουμε πως οι ασφαλιστικές εισφορές στις αποδείξεις δαπάνης επιβαρύνουν τον εργαζόμενο και παρακρατούνται και αποδίδονται από τον εργοδότη.
Το εργόσημο παραμένει ως ασφαλιστική κάλυψη για τις έως σήμερα από τον νόμο οριζόμενες κατηγορίες εργαζομένων
Σύμφωνα με τα άρθρα 74 του ν.4144/13 και 6 του ν.4225/14, την Υ.Α. Φ80000/27780/1846/26-04-2013, και τις εγκύκλιες οδηγίες του ΙΚΑ, καταβάλλονται μεν με απόδειξη δαπάνης οι αμοιβές αλλά υπάγονται σε εργόσημο οι εξής περιπτώσεις:
  • Διανομείς διαφημιστικών εντύπων με το σύστημα διανομής με ή χωρίς διεύθυνση αποδέκτη
  • Οι απασχολούμενοι στην προώθηση προϊόντων προσώπου και σώματος για λογαριασμό μιας ή περισσοτέρων επιχειρήσεων κατ’ οίκον ή σε άλλο χώρο
  • Οι απασχολούμενοι στην προώθηση καταναλωτικών προϊόντων σε πολυκαταστήματα, καταστήματα τροφίμων και υπεραγορές (super market)
  • Το απασχολούμενο προσωπικό ΠΑΕ, ΚΑΕ και λοιπών προσώπων επαγγελματικού και ερασιτεχνικού αθλητισμού, κερδοσκοπικού ή μη, αποκλειστικά και μόνο κατά τη διεξαγωγή των αθλητικών αγώνων στα γήπεδα παντός είδους αθλητικών αγώνων αμειβόμενοι με την ώρα, την ημέρα, σε τακτά ή μη χρονικά διαστήματα (άρθρο 6 του ν.4225/14).
Επιβολή ΕΦΚΑ και στους Δημόσιους Υπάλληλους και Συνταξιούχους που εισπράττουν αμοιβή με απόδειξη δαπάνης
Οι Δημόσιοι Υπάλληλοι δεν εξαιρούνται από τον ΕΦΚΑ σε περίπτωση που αμείβονται με απόδειξη δαπάνης για κάποια υπηρεσία που προσφέρουν. Σε κάθε περίπτωση, για να προχωρήσουν σε μια τέτοια ενέργεια πρέπει να λάβουν την απαραίτητη έγκριση από την Υπηρεσία στην οποία υπάγονται.
Ομοίως, οι συνταξιούχοι οι οποίοι απασχολούνται ευκαιριακά και αμείβονται με απόδειξη δαπάνης αποδίδουν ασφαλιστικές εισφορές. Θυμίζουμε ότι σύμφωνα με τον ισχύοντα ασφαλιστικό νόμο 4387/2016 (άρθρο 20 παρ.1), οι συνταξιούχοι υπόκεινται σε μείωση της σύνταξής τους εφόσον «αναλάβουν εργασία… υποχρεωτικώς υπακτέα στην ασφάλιση του ΕΦΚΑ…»
Βλέπουμε λοιπόν πως η νέα μορφή των αποδείξεων δαπάνης με τις επιβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές, εκτός από το να θέτουν τις βάσεις για την αύξηση των κρατικών εσόδων, μπορούν πιθανόν να αποτελέσουν και το τέλος της καταβολής αμοιβής ευκαιριακής-περιστασιακής απασχόλησης όπως τη γνωρίζαμε.
Πρέπει να προσεχθεί όμως από τους εργοδότες να μην οδηγηθούν σε κατάχρηση του θεσμού της απόδειξης δαπάνης, ειδικά τώρα που υπάρχουν και οι αναλογούσες ασφαλιστικές εισφορές. Όπως άλλωστε ορίζεται από τον Αναγκαστικό νόμο 1846/51 του ΙΚΑ και συγκεκριμένα στο άρθρο 2, υπάγονται στην ασφάλιση του ΙΚΑ ΕΤΑΜ (πλέον ΕΦΚΑ) τα πρόσωπα τα οποία παρέχουν εξαρτημένη εργασία έναντι αμοιβής, ενώ επί δυσχερούς διάκρισης εξαρτημένης η μη εργασίας αυτή θεωρείται υπαγόμενη στην ασφάλιση. Σε περιπτώσεις ελέγχων έχουν ζητηθεί βεβαιώσεις ασφαλιστικών φορέων για το ίδιο διάστημα, για να αποδειχθεί η ευκαιριακή απασχόληση.
Συμπερασματικά, θα πρέπει να πούμε, ότι όσο περιστασιακή και αν είναι μια απασχόληση είναι δύσκολο σε περίπτωση ελέγχου από το ΙΚΑ να αποδειχθεί κάτι τέτοιο και ένας καταλογισμός εισφορών σε βάρος του εργοδότη και όχι του εργαζόμενου που εισέπραξε την απόδειξη δαπάνης, είναι πάντα πιθανός.
Του κ. Γιώργου Δαλιάνη ιδρυτή του Ομίλου Artion Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός και του κ. Φίλιππου Ζήρα συνεργάτης της Artion δικηγόρος-διαμεσολαβητής  και Συντονιστής του νόμου 4469/2017 για την Εξωδικαστική Ρύθμιση Οφειλών Επιχειρήσεων.