1. Εισαγωγή

Οι μισθώσεις έχουν αποτελέσει τα τελευταία χρόνια ένα από τα πιο συχνά θέματα συζήτησης στη χώρα μας, σχετικά με την αντιμετώπιση τους τόσο από λογιστικής όσο και από φορολογικής πλευράς. Οι αλλαγές που έχουν επέλθει, κατά τα τελευταία χρόνια στη λογιστική επιστήμη και στη φορολογική νομοθεσία, είναι συχνές και σημαντικές, ενώ έχουν αντίκτυπο σε πλήθος συναλλαγών.
του Ελευθέριου Ερκέκογλου  (Ορκωτός Ελεγκτής-Λογιστής & Σύμβουλος Επιχειρήσεων)
Η εφαρμογή του νέου προτύπου IFRS (ΔΠΧΑ) 16 από την 1η Ιανουαρίου 2019, αποτελεί συνέχεια αυτών των αλλαγών και δημιουργεί νέα δεδομένα.

2. Λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση των μισθώσεων κατά τα προηγούμενα χρόνια

Στην Ελλάδα κατά τα προηγούμενα χρόνια, η λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση των μισθώσεων είχε σε μεγάλο βαθμό διαφοροποιήσεις. Αναλυτικότερα, είχαν και έχουν ισχύ οι ακόλουθες διατάξεις:
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ
ΠερίοδοςΦορολ/κή νομοθεσία (2.2)GR GAAP (2.1)IFRS (2.3)
Μέχρι 31/12/2013ΚΦΕ Ν.2238/1994
(καμία διάκριση μισθώσεων, εκπιπτόμενη δαπάνη το μίσθωμα)		ΕΓΛΣ (ΠΔ.1123/1980)
(καμία διάκριση μισθώσεων, το μίσθωμα αναγνωρίζεται ως δαπάνη)		IAS 17
(διάκριση σε χρηματοδοτικές/λειτουργικές μισθώσεις, στις χρηματοδοτικές – αναγνώριση παγίου και υποχρέωσης, στις λειτουργικές-το μίσθωμα αναγνωρίζεται ως δαπάνη)
1/1/2014 – 31/12/2014ΚΦΕ Ν.4172/2013
(διάκριση σε χρηματοοικονομικές/ λειτουργικές μισθώσεις, στις χρηματοοικονομικές-εκπιπτόμενη δαπάνη η φορολογική απόσβεση, στις λειτουργικές-εκπιπτόμενη δαπάνη το μίσθωμα)		ΕΓΛΣ (ΠΔ.1123/1980)
(καμία διάκριση μισθώσεων, το μίσθωμα αναγνωρίζεται ως δαπάνη)		IAS 17
(διάκριση σε χρηματοδοτικές/λειτουργικές μισθώσεις, στις χρηματοδοτικές – αναγνώριση παγίου και υποχρέωσης, στις λειτουργικές-το μίσθωμα αναγνωρίζεται ως δαπάνη)
1/1/2015 – 31/12/2017ΚΦΕ Ν.4172/2013
(διάκριση σε χρηματοοικονομικές/ λειτουργικές μισθώσεις, στις χρηματοοικονομικές-εκπιπτόμενη δαπάνη η φορολογική απόσβεση, στις λειτουργικές-εκπιπτόμενη δαπάνη το μίσθωμα)		ΕΛΠ Ν.4308/2014
(διάκριση σε χρηματοδοτικές/λειτουργικές μισθώσεις, στις χρηματοδοτικές – αναγνώριση παγίου και υποχρέωσης, στις λειτουργικές – το μίσθωμα αναγνωρίζεται ως δαπάνη)		IAS 17
(διάκριση σε χρηματοδοτικές/λειτουργικές μισθώσεις, στις χρηματοδοτικές – αναγνώριση παγίου και υποχρέωσης, στις λειτουργικές – το μίσθωμα αναγνωρίζεται ως δαπάνη)
1/1/2018 – 31/12/2018ΚΦΕ Ν.4172/2013
(διάκριση σε χρηματοδοτικές/λειτουργικές μισθώσεις, στις χρηματοδοτικές-εκπιπτόμενη δαπάνη η φορολογική απόσβεση, στις λειτουργικές-εκπιπτόμενη δαπάνη το μίσθωμα)		ΕΛΠ Ν.4308/2014
(διάκριση σε χρηματοδοτικές/λειτουργικές μισθώσεις, στις χρηματοδοτικές – αναγνώριση παγίου και υποχρέωσης, στις λειτουργικές-το μίσθωμα αναγνωρίζεται ως δαπάνη)		IAS 17
(διάκριση σε χρηματοδοτικές/λειτουργικές μισθώσεις, στις χρηματοδοτικές – αναγνώριση παγίου και υποχρέωσης, στις λειτουργικές-το μίσθωμα αναγνωρίζεται ως δαπάνη)
Από 1/1/2019ΚΦΕ Ν.4172/2013
(διάκριση σε χρηματοδοτικές/λειτουργικές μισθώσεις, στις χρηματοδοτικές-εκπιπτόμενη δαπάνη η φορολογική απόσβεση, στις λειτουργικές-εκπιπτόμενη δαπάνη το μίσθωμα)		ΕΛΠ Ν.4308/2014
(διάκριση σε χρηματοδοτικές/λειτουργικές μισθώσεις, στις χρηματοδοτικές – αναγνώριση παγίου και υποχρέωσης, στις λειτουργικές-το μίσθωμα αναγνωρίζεται ως δαπάνη)		IFRS 16
(για τον μισθωτή, σε όλες τις μισθώσεις-αναγνώριση παγίου και υποχρέωσης, για τον εκμισθωτή, διάκριση σε χρηματοδοτικές/λειτουργικές μισθώσεις, στις χρηματοδοτικές – αναγνώριση απαίτησης)

2.1 Λογιστική βάση σύμφωνα με το εκάστοτε Ελληνικό λογιστικό πλαίσιο

Σχετικά με τη λογιστική βάση, όπως αυτή καθορίζεται από το εκάστοτε Ελληνικό λογιστικό πλαίσιο, μέχρι και το 2014 όπου ίσχυε το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (ΕΓΛΣ, ΠΔ.1123/1980), δεν προβλεπόταν κάποια διάκριση των μισθώσεων. Όλες οι μισθώσεις αντιμετωπίζονταν ως έξοδο το οποίο αναγνωρίζονταν σύμφωνα με τους όρους της μίσθωσης, και καταχωρίζονταν στο λογαριασμός «62.04 Ενοίκια» του ΕΓΛΣ.
Από την 1η Ιανουαρίου 2015, όταν άλλαξε το Ελληνικό λογιστικό πλαίσιο και από το ΕΓΛΣ μεταβήκαμε στα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα ( ΕΛΠ, Ν. 4308/2014 ), οι μισθώσεις, σύμφωνα με το άρθρο 18 «Ενσώματα και άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία», παρ. 5 και 6 του Ν.4308/2014 διακρίνονται σε λειτουργικές και χρηματοδοτικές. Η διάκριση των μισθώσεων γίνεται βάσει του ορισμού τους όπως αυτός δίδεται στο «Παράρτημα Α: Ορισμοί» του Ν.4308/2014. Οι λειτουργικές μισθώσεις ακολουθούν τον ίδιο χειρισμό του ΕΓΛΣ ενώ για τις χρηματοδοτικές μισθώσεις προβλέπεται ταυτόχρονα η αναγνώριση παγίου περιουσιακού στοιχείου και υποχρέωσης. Το μεν πάγιο περιουσιακό στοιχείο αποσβένεται στην ωφέλιμη ζωή του, ενώ η υποχρέωση εξοφλείται σύμφωνα με τους όρους της μίσθωσης.

2.2 Φορολογική βάση σύμφωνα με την εκάστοτε Ελληνική φορολογική νομοθεσία

Σχετικά με τη φορολογική βάση, όπως αυτή καθορίζεται από την εκάστοτε Ελληνική φορολογική νομοθεσία, μέχρι και το 2013 που ήταν σε ισχύ ο Ν.2238/1994 (ΚΦΕ), δεν προβλεπόταν κάποια διάκριση των μισθώσεων και αναγνωρίζονταν ως εκπιπτόμενη δαπάνη το μίσθωμα, σύμφωνα και με τους όρους της μίσθωσης. Από την 1/1/2014 που τέθηκε σε ισχύ ο Ν.4172/2013 (ΚΦΕ), η φορολογική νομοθεσία προβλέπει διάκριση των μισθώσεων σε λειτουργικές και χρηματοοικονομικές. Ο όρος «χρηματοοικονομικές» που αναφέρεται στη φορολογική νομοθεσία, είναι παραπλήσιος του όρου «χρηματοδοτικές» που προβλέπουν τα ΕΛΠ. Από την έναρξη ισχύος του Ν. 4172/2013 (1/1/2014) μέχρι και τις 31/12/2017, για τις «χρηματοοικονομικές μισθώσεις» ίσχυε ο ορισμός του άρθρου 24, παρ.2 του Ν.4172/2013 . Ο ορισμός αυτός, σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 115, παρ.5α και β του Ν. 4549/2018 και με ισχύ από 1/1/2018, αντικαταστάθηκε από αυτόν που προβλέπουν τα ΕΛΠ για τις «χρηματοδοτικές μισθώσεις». Οι δύο ορισμοί έχουν στην πράξη μικρές μόνο διαφορές.
Η ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, στο άρθρο 24 του Ν.4172/2013 , προβλέπει τη διάκριση των μισθώσεων σε λειτουργικές και χρηματοδοτικές (μέχρι 31/12/2017, «χρηματοοικονομικές»). Για τις μεν λειτουργικές, ως εκπιπτόμενη δαπάνη αναγνωρίζεται το μίσθωμα, ενώ για τις χρηματοδοτικές μισθώσεις, ως εκπιπτόμενη δαπάνη αναγνωρίζεται η φορολογική απόσβεση που διενεργείται βάσει του πίνακα με τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης του άρθρου 24, παρ. 4. Επομένως, από την 1/1/2015 και στο εξής, το Ελληνικό λογιστικό πλαίσιο έχει παραπλήσιες ρυθμίσεις για τις μισθώσεις, σε σχέση με την Ελληνική φορολογική νομοθεσία.

2.3 Λογιστική βάση σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς

Σχετικά με τη λογιστική βάση, όπως αυτή καθορίζεται από τα ΔΠΧΑ, μέχρι και το 2018 ίσχυε το IAS 17 το οποίο διαχώριζε και αυτό τις μισθώσεις σε λειτουργικές και χρηματοδοτικές. Ο λογιστικός χειρισμός των μισθώσεων βάσει των ΔΠΧΑ ήταν ο ίδιος με τα ΕΛΠ μέχρι και το 2018. Από την 1/1/2019 όμως που τίθεται σε ισχύ το νέο πρότυπο IFRS 16, το οποίο αντικαθιστά το IAS 17, ο χειρισμός των μισθώσεων αλλάζει κατά τα ΔΠΧΑ.

3. Το νέο πρότυπο IFRS 16 για τις μισθώσεις (από 1/1/2019)

Τον Ιανουάριο του 2016, το Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB) εξέδωσε το νέο πρότυπο IFRS 16 Leases («Μισθώσεις») το οποίο αντικατέστησε το IAS 17 Leases («Μισθώσεις») καθώς και τα IFRIC 4, SIC-15 και SIC-27. Το νέο πρότυπο περιέχει διατάξεις σχετικά με την αναγνώριση, επιμέτρηση, παρουσίαση και γνωστοποίηση των μισθώσεων και τίθεται σε ισχύ για ετήσιες περιόδους αναφοράς που αρχίζουν κατά ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2019. Βασική διαφοροποίηση του IFRS 16 σε σχέση με το IAS 17 είναι ότι για τον μισθωτή δεν γίνεται πλέον κατηγοριοποίηση της μίσθωσης σε λειτουργική και χρηματοδοτική, αλλά για όλες τις μισθώσεις προβλέπεται η αναγνώριση παγίου περιουσιακού στοιχείου και αντίστοιχης υποχρέωσης. Για τον εκμισθωτή, εξακολουθεί να ισχύει η διάκριση των μισθώσεων σε λειτουργικές και χρηματοδοτικές.

3.1 Εξαιρέσεις Αναγνώρισης

Επιτρέπεται σε ένα μισθωτή να επιλέξει να μην εφαρμόσει τις διατάξεις του IFRS 16αναφορικά με αναγνώριση, επιμέτρηση και παρουσίαση των μισθώσεων στις ακόλουθες δύο περιπτώσεις:
– Βραχυχρόνιες μισθώσεις, δηλαδή μισθώσεις με διάρκεια μίσθωσης 12 μηνών ή λιγότερο και οι οποίες δεν παρέχουν το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου από τον μισθωτή,
– Μισθώσεις όπου το υποκείμενο περιουσιακό στοιχείο έχει χαμηλή αξία όταν είναι καινούργιο(π.χ. προσωπικοί υπολογιστές, μικρά έπιπλα γραφείου).
Σε περίπτωση που μισθωτής επιλέγει να μην εφαρμόσει τις διατάξεις αναγνώρισης του IFRS 16 λόγω βραχυχρόνιας διάρκειας της μίσθωσης ή λόγω χαμηλής αξίας του περιουσιακού στοιχείου, ο μισθωτής θα αναγνωρίσει τις πληρωμές μισθωμάτων στα αποτελέσματα.

3.2 Αναγνώριση Μίσθωσης

Με το IFRS 16 προβλέπεται οι μισθωτές, κατά την υπογραφή μίας σύμβασης να αξιολογήσουν κατά πόσο αυτή είναι σύμβαση μίσθωσης ή ένα μέρος της σύμβασης περιέχει μίσθωση ή αν είναι απλώς μία σύμβαση παροχής υπηρεσιών.
Αν η σύμβαση είναι σύμβαση μίσθωσης ή μέρος της σύμβασης περιέχει μίσθωση, τότε ο μισθωτής πρέπει να αναγνωρίσει ένα περιουσιακό στοιχείο και μία αντίστοιχη υποχρέωση, εκτός αν εφαρμόζονται οι κανόνες εξαίρεσης από αναγνώριση.
Μία σύμβαση περιέχει μίσθωση αν εκχωρεί το δικαίωμα ελέγχου και χρήσης ενός αναγνωρίσιμου περιουσιακού στοιχείου για μία χρονική περίοδο με αντάλλαγμα την καταβολή μισθωμάτων.
Για να ισχύουν τα πιο πάνω, το IFRS 16 αναφέρει ότι η σύμβαση πρέπει να δίδει στον μισθωτή:
  • Ουσιαστικά να εκχωρεί όλα τα δικαιώματα στα μελλοντικά οικονομικά οφέλη του περιουσιακού στοιχείου, και
  • Το δικαίωμα να κατευθύνει τη χρήση του περιουσιακού στοιχείου.
Το δικαίωμα του μισθωτή να κατευθύνει τη χρήση του περιουσιακού στοιχείου μπορεί να ισχύει ακόμη και αν ο εκμισθωτής επιβάλει κάποιους περιορισμούς χρήσης στη σύμβαση όπως για παράδειγμα περιορισμό στον αριθμό χιλιομέτρων για ένα αυτοκίνητο ή περιορισμό σε ποιες χώρες μπορεί να χρησιμοποιηθεί ένα αυτοκίνητο.

3.3 Λογιστικός Χειρισμός από Μισθωτή

Κατά την έναρξη μίας μίσθωσης, στο IFRS 16 προβλέπεται όπως ο μισθωτής αναγνωρίσει ένα περιουσιακό στοιχείο, το δικαίωμα χρήσης, και μία υποχρέωση δηλαδή την υποχρέωση μίσθωσης. Η υποχρέωση μίσθωσης αρχικά επιμετράται στην παρούσα αξία των μισθωτικών πληρωμών που δεν έχουν ακόμη καταβληθεί. Το δικαίωμα χρήσης περιουσιακού στοιχείου αναγνωρίζεται αρχικά σε κόστος.
Η λογιστική αξία της υποχρέωσης μίσθωσης αυξάνεται με το κόστος τόκου το οποίο αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα χρεώνοντας τα χρηματοοικονομικά έξοδα και πιστώνοντας την υποχρέωση μίσθωσης. Η λογιστική αξία της υποχρέωσης μίσθωσης μειώνεται με την πληρωμή των μισθωμάτων, χρεώνοντας την υποχρέωση μίσθωσης κατά την εξόφλησή της.
Το δικαίωμα χρήσης περιουσιακού στοιχείου αποσβένεται ως ακολούθως:
• Στην περίπτωση που η ιδιοκτησία του περιουσιακού στοιχείου μεταβιβάζεται στον μισθωτή στο τέλος της περιόδου μίσθωσης, οι αποσβέσεις υπολογίζονται σύμφωνα με την υπολειπόμενη ωφέλιμη (οικονομική) ζωή του περιουσιακού στοιχείου,
• Σε οποιαδήποτε άλλη περίπτωση οι αποσβέσεις υπολογίζονται σύμφωνα με την μικρότερη χρονική περίοδο μεταξύ της ωφέλιμης ζωής και της περιόδου μίσθωσης.

3.4 Λογιστικός Χειρισμός από Εκμισθωτή

Ο εκμισθωτής έχει υποχρέωση να ταξινομήσει τις μισθώσεις στα λογιστικά του βιβλία ως χρηματοδοτική μίσθωση ή ως λειτουργική μίσθωση. Το IFRS 16 παρέχει τους ακόλουθους ορισμούς:
• Μία χρηματοδοτική μίσθωση είναι η μίσθωση με την οποία οι κίνδυνοι και τα οφέλη του υποκείμενου περιουσιακού στοιχείου μεταφέρονται ουσιωδώς στον μισθωτή.
• Μία λειτουργική μίσθωση είναι κάθε μίσθωση που δεν πληροί τον ορισμό της χρηματοδοτικής μίσθωσης.

4. Επίλογος

Μετά από τις σημαντικές αλλαγές που έχουν επέλθει στον χειρισμό των μισθώσεων στα IFRS με το νέο πρότυπο IFRS 16, θα ήταν λογικό να περιμένουμε στο μέλλον αντίστοιχη αλλαγή και στο νομοθετικό πλαίσιο των ΕΛΠ. Το ερώτημα είναι αν και η φορολογική νομοθεσία θα θελήσει να ακολουθήσει και αυτή τον ίδιο δρόμο ή αν θα επιλέξει να διαφοροποιηθεί. Θα ήταν χρήσιμο για τις επιχειρήσεις, να αξιολογήσουν τις προαναφερόμενες εξελίξεις και να εντοπίσουν σημεία που τις επηρεάζουν. Σε κάθε περίπτωση, ο χειρισμός των μισθώσεων, ήταν και είναι, ένα από τα ενδιαφέροντα θέματα της λογιστικής και φορολογικής βάσης.
Το άρθρο του κ.Ερκέκογλου Ελευθερίου, με τίτλο «Μισθώσεις: Οι αλλαγές στη λογιστική και φορολογική τους αντιμετώπιση» δημοσιεύθηκε στο τεύχος Νοεμβρίου 2018 του περιοδικού Epsilon7.
πηγή: www,e-forologia.gr