Κεντρικό συμπέρασμα απόφασης ΣΤΕ:
«Εξάλλου, για την έκπτωση του ΦΠΑ δεν ερευνάται η παραγωγικότητα της σχετικής δαπάνης, όπως συμβαίνει στη φορολογία εισοδήματος σχετικά με την έκπτωση δαπανών του φορολογούμενου από τα ακαθάριστα έσοδά του, προκειμένου να προσδιορισθεί το φορολογητέο εισόδημα.»
Ακολουθεί αυτούσια η απόφαση, την οποία αξίζει να διαβάσουμε αναλυτικά, καθώς παραπέμπει σε πολύ σημαντικά στοιχεία της νομολογίας.
ΣτΕ 444/2017
Kατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 23 παρ. 1 και 25 παρ. 1 του ν. 1642/1986 και 12 παρ. 1, 3, 9 και 11 του π.δ/τος 186/1992 (ΚΒΣ), για την έκπτωση του φόρου εισροών από τον φόρο εκροών, ερευνάται η συνδρομή των τασσομένων στον ν. 1642/1986 προϋποθέσεων, όπως αν ο προς έκπτωση φόρος έχει βαρύνει παραδόσεις αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που έγιναν στον υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων, χωρίς, ωστόσο, να ερευνάται η παραγωγικότητα της δαπάνης, όπως συμβαίνει στη φορολογία εισοδήματος σχετικά με την έκπτωση δαπανών του φορολογούμενου από τα ακαθάριστα έσοδά του, προκειμένου να προσδιορισθεί το φορολογητέο εισόδημα.
Οπως, όμως, κρίθηκε περαιτέρω, για να αποτελεί τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο για την έκπτωση του φόρου εισροών πρέπει να περιέχει τα κατα τον νόμον στοιχεία, μεταξύ των οποίων και επαρκή προσδιορισμό των παρασχεθεισών υπηρεσιών, προκειμένου δε ειδικότερα περί πολλαπλών συναφών υπηρεσιών, όπως υπηρεσιών (συστεγάσεως, προβολής προϊόντων κ.λ.π.) που παρέχονται από συγγενική επιχείρηση σε άλλη, το τιμολόγιο αρκεί μεν να περιγράφει συνοπτικά τις εν λόγω υπηρεσίες, θα πρέπει, όμως, επιπροσθέτως, εν όψει των οριζομένων στην παράγραφο 11 του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ., να γίνεται σ’ αυτό αναφορά σε έγγραφη σύμβαση των μερών, από την οποία θα προκύπτουν οι προσφερόμενες υπηρεσίες και ο τρόπος τιμολόγησής τους.
Συνεπώς για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου αρκεί να έχει εκδοθεί ή να προσκομίζεται για την αγορά των επίμαχων αγαθών ή την παροχή των επίμαχων υπηρεσιών το οικείο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από το οποίο να αποδεικνύεται ότι πράγματι έλαβε χώρα η συναλλαγή που θεμελιώνει το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου.
Τυπικές παραλείψεις στο περιεχόμενο του τιμολογίου, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ., δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα τον περιορισμό του δικαιώματος προς έκπτωση, εφόσον, πάντως, υπάρχουν τα αναγκαία στοιχεία για τη διαπίστωση της συνδρομής των ανωτέρω ουσιαστικών προϋποθέσεων του νόμου.
Επιπροσθέτως με την ΣτΕ 5372/2012 απόφαση της επταμελούς συνθέσεως του Τμήματος κρίθηκε, τελικά, ότι εφόσον στο οικείο τιμολόγιο αναγράφονταν οι υποχρεωτικές, κατά το άρθρο 22 παρ. 3 της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, ενδείξεις (τιμή υπηρεσίας και αναλογών επ’ αυτής φ.π.α.), τούτο αρκούσε για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του επίδικου φόρου, καθόσον από αυτό προέκυπτε καταρχήν η συνδρομή των ουσιαστικών προϋποθέσεων του νόμου, εφόσον δε αυτές οι προϋποθέσεις δεν αμφισβητήθηκαν περαιτέρω από τη φορολογική αρχή, οι τυπικές παραλείψεις στο περιεχόμενο του που αποδόθηκαν από τη φορολογική αρχή, δεν μπορούσαν να έχουν ως αποτέλεσμα τον περιορισμό της άσκησης του δικαιώματος εκπτώσεως του ένδικου φόρου.
Αριθμός 444/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 18 Νοεμβρίου 2015, με την εξής σύνθεση: Α-Γ. Βωρος, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, ελλείποντος Προέδρου του Τμήματος, Γ. Τσιμέκας, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ο.-Μ. Βασιλάκη,
Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 19 Δεκεμβρίου 2012 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Πολύχρονη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «……………………», που εδρεύει στην Αθήνα (……………………), η οποία δεν παρέστη.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 774/2012 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 774/2012 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 5434/2010 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η υπ’ αριθμ. 1094/7.10.2003 οριστική πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. του προϊστάμενου του Π.Ε.Κ Αθηνών, διαχειριστικής περιόδου 1.1 έως 31.12.2000, με την οποία είχε επιβληθεί στην τελευταία φόρος προστιθέμενης αξίας 81.510.486 δραχμών και προσαύξηση 106.778.736 δραχμών λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσας εκκαθαριστικής δηλώσεως.
2. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν.
3900/2010 (Α’ 213), που άρχισε να ισχύει σύμφωνα με το άρθρο 70 του ίδιου νόμου από 1.1.2011, αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α’ 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ,…».
Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναιρέσεως επί διαφοράς η οποία έχει χρηματικό αντικείμενο, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων και των δύο ως άνω παραγράφων, ήτοι και του ελαχίστου ποσού της διαφοράς και των αναφερομένων στην παρ. 3 προϋποθέσεων (βλ. ΣτΕ 2659/2013 επταμ., ΣτΕ 856/2013 επταμ., ΣτΕ 1875/2012 επταμ., ΣτΕ 2177/2011 επταμ. κ.α.).
Επομένως, επί διαφοράς, της οποίας το αντικείμενο υπερβαίνει το τιθέμενο όριο από το νόμο, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αιτήσεως του, με τη δικονομική υποχρέωση να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς, που περιλαμβάνονται στο εισαγωγικό δικόγραφο, ότι με καθέναν από τους προβαλλομένους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, η οποία είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγομένης διαφοράς, επί του ζητήματος δε αυτού, είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, είτε οι σχετικές κρίσεις της προσβαλλομένης αποφάσεως έρχονται σε αντίθεση προς μη ανατραπείσα νομολογία -επί του αυτού νομικού ζητήματος και υπό τους αυτούς όρους αναγκαιότητος για την διάγνωση των σχετικών υποθέσεων- του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου (ενδεικτικώς ΣτΕ 3529/2015, ΣτΕ 4987/2012, ΣτΕ 3933/2012).
Περαιτέρω, ενόψει του σκοπού της διάταξης, ήτοι του περιορισμού, για λόγους δημοσίου συμφέροντος, άσκησης μεγάλου αριθμού αιτήσεων αναιρέσεως, ως νομολογία, κατά την έννοιά της, νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρισίμου νομικού ζητήματος και όχι επί αναλόγου ή παρομοίου (ΣτΕ 1271/2016, ΣτΕ 1195/2016, ΣτΕ 1026/2014, ΣτΕ 3964/2014 7μ., ΣτΕ 4222/2013, ΣτΕ 4043/2013, ΣτΕ 4163/2012 7μ., ΣτΕ 3971/2011).
Περαιτέρω, αντίθεση νοείται κατ’ αρχήν προς οριστική απόφαση του Δικαστηρίου ή και προς προδικαστική απόφαση, εφόσον στην τελευταία περιέχεται αντίθετη οριστική κρίση επί του εριζόμενου νομικού ζητήματος. Εξάλλου, βασίμως προβάλλεται ο λόγος περί αντίθεσης της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προς προδικαστική απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας και στην περίπτωση που με την τελευταία αυτή απόφαση το εριζόμενο ζήτημα παραπέμφθηκε προς επίλυση σε μείζονα σύνθεση Τμήματος ή στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου και κρίθηκε οριστικώς κατά τρόπο αντίθετο προς την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (ΣτΕ 2583/2013, ΣτΕ 4991/2012, πρβλ ΣτΕ 4506/2011 7μ, ΣτΕ 62/2012 7μ).
Κατά την περαιτέρω γνώμη του Συμβούλου Γ. Τσιμέκα, αντίθεση νοείται, στην τελευταία αυτή περίπτωση, όχι μόνον όταν η απόφαση της μείζονος συνθέσεως επικυρώνει την παραπεμπτική απόφαση την οποία επικαλείται ο αναιρεσείων ως αντίθετη προς την αναιρεσιβαλλομένη, κρίνοντας ομοίως προς αυτήν, αλλά και όταν επιλύει το παραπεμφθέν ζήτημα κατά τρόπο διαφορετικό από την παραπεμπτική απόφαση. Στην περίπτωση αυτή, η τυχόν υπάρχουσα αντίθεση κρίνεται εν όψει των όσων δέχεται η μείζων σύνθεση, σε συνδυασμό με τους προβληθέντες από τον αναιρεσείοντα σχετικούς ισχυρισμούς.
3. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη, η οποία είχε ως έδρα την Αθήνα (………….) και αντικείμενο εργασιών τη διενέργεια υπαίθριων διαφημίσεων, τηρούσε δε βιβλία Γ κατηγορίας του ΚΒΣ, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1.1-31.12.2000) έλαβε έξι (6) τιμολόγια εκδόσεως τρίτων προσώπων, με αναγραφή της αξίας εκάστης συναλλαγής και του ΦΠΑ και αιτιολογία την «παροχή υπηρεσιών».
Τα προκύπτοντα από τα ως άνω τιμολόγια ποσά φόρου εισροών η αναιρεσίβλητη τα συμψήφισε με τον φόρο εκροών που εισέπραξε κατά την ίδια χρήση, με αποτέλεσμα κατά την εκκαθαριστική δήλωση του έτους 2000 που υπέβαλε, να προκύψει χρεωστικό υπόλοιπο φόρου, ύψους 62.787.716 δραχμών. Ο διενεργηθείς σε βάρος της έλεγχος (σχ. η από 1.10.2003 έκθεση ελέγχου) θεώρησε ότι τα προναφερθέντα παραστατικά, ως τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, δεν ήταν νόμιμα, για τον λόγο ότι δεν περιγραφόταν σε αυτά συγκεκριμένα το είδος της παρασχεθείσας υπηρεσίας και δεν αποδεικνυόταν η αναφερόμενη σε αυτά δαπάνη, συνεπώς η αναιρεσίβλητη δεν είχε δικαίωμα έκπτωσης, κατ’ άρθρο 25 του ν. 1642/1986, του φόρου εισροών των συγκεκριμένων τιμολογίων από τον φόρο εκροών της. Εν όψει των διαπιστώσεων αυτών, εκδόθηκε η αναφερόμενη στην πρώτη σκέψη πράξη οριστικού προσδιορισμού ΦΠΑ, με την οποία αφενός μεν περιορίσθηκε ο φόρος εισροών της αναιρεσίβλητης από 435.149.689 δραχμές σε 353.639.203 δραχμές, αφετέρου δε επεβλήθη σε βάρος της κύριος φόρος 81.510.486 ευρώ, καθώς και πρόσθετος φόρος σε ποσοστό 131%, λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσας εκκαθαριστικής δηλώσεως.
Προσφυγή της αναιρεσίβλητης κατά της πράξης αυτής έγινε δεκτή από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, το οποίο την ακύρωσε.Έφεση του Δημοσίου κατά της πρωτόδικης απόφασης απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.
Ειδικότερα, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, ερμηνεύοντας, μεταξύ άλλων, τις διατάξεις των άρθρων 23 παρ. 1 και 25 παρ. 1 του ν.1642/1986, έκρινε ότι για την έκπτωση του φόρου εισροών από τον φόρο εκροών ερευνάται η συνδρομή των τασσομένων από τις διατάξεις αυτές προϋποθέσεων, όπως αν ο προς έκπτωση φόρος έχει βαρύνει δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε ο υποκείμενος στον φόρο για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων, χωρίς να ερευνάται η παραγωγικότητα της δαπάνης, όπως στη φορολογία εισοδήματος σχετικά με την έκπτωση δαπανών του φορολογούμενου από τα ακαθάριστα έσοδά του, προκειμένου να προσδιορισθεί το φορολογητέο εισόδημα.
Στη συνέχεια, το ίδιο δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη ότι :
α) το κύρος και η γνησιότητα των προαναφερθέντων παραστατικών δεν αμφισβητήθηκε από τη φορολογική αρχή,
β) από την απουσία και μόνο επαρκούς αιτιολογίας σε αυτά δε γεννάται αμφισβήτηση ως προς την καταβολή από την αναιρεσίβλητη προς τους εκδότες τους της αναγραφόμενης σε αυτά δαπάνης και του αναλογούντος ΦΠΑ κατά την πραγματοποίηση των συναλλαγών, αλλά μόνο ενδεχομένως αμφισβήτηση ως προς την παραγωγικότητα των σχετικών δαπανών για την επιχείρηση, που όμως δεν εξετάζεται κατά την προκείμενη φορολογία,
γ) σύμφωνα με το περιεχόμενο των ως άνω τιμολογίων, η αναιρεσίβλητη υποβλήθηκε στις ένδικες δαπάνες για την πραγματοποίηση πράξεων υπαγόμενων στον ΦΠΑ και
δ) δεν αμφισβητήθηκε από το Δημόσιο η απόδοση του φόρου σε αυτό από τους εκδότες τους, προκειμένου αυτός να υπολογισθεί ως εισροή και να εκπέσει από τον φόρο εκροών της αναιρεσίβλητης, έκρινε ότι ο ένδικος φόρος ήταν, στη συγκεκριμένη περίπτωση, εκπεστέος, επικυρώνοντας την κρίση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου.
4. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 28.12.2012 και, επομένως, διέπεται από τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 12 του ν.
3900/2010. Όπως δε προκύπτει από το συνημμένο σε αυτήν σημείωμα της φορολογικής αρχής, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου υπερβαίνει το όριο των 40.000 ευρώ.
Με τον μοναδικό λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων του ν. 1642/1986 και του ΚΒΣ, κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση ότι το επίδικο τιμολόγιο, στο οποίο αναφερόταν αορίστως η ένδειξη «παροχή υπηρεσιών», αποτελούσε νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο για την έκπτωση του φόρου εισροών καθόσον αυτό δεν περιείχε τα οριζόμενα από τον νόμο (ΚΒΣ) αναγκαία στοιχεία, μεταξύ των οποίων και επαρκή προσδιορισμό των παρασχεθεισών υπηρεσιών.
Ως προς το παραδεκτό του λόγου αυτού αναιρέσεως, το αναιρεσείον, με το εισαγωγικό δικόγραφο, ισχυρίζεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έρχεται σε αντίθεση προς την «πάγια νομολογία» του Δικαστηρίου αναφορικώς με το ζήτημα των στοιχείων που απαιτείται να περιέχει το τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών ώστε να αποτελεί νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο για την έκπτωση του φόρου εισροών, γίνεται δε επίκληση- εντός παρενθέσεως- των υπ’ αριθμ. ΣτΕ 3558/2011 και ΣτΕ 1170/2007 αποφάσεων του Β Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας.
5. Επειδή, με την πρώτη απόφαση του Τμήματος (ΣτΕ 3558/2011) που επικαλείται το αναιρεσείον, η οποία είναι παραπεμπτική στην μείζονα σύνθεσή του, κρίθηκε, κατ’ αρχάς, ότι, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 23 παρ. 1 και 25 παρ. 1 του ν. 1642/1986 και 12 παρ. 1, 3, 9 και 11 του π.δ/τος 186/1992 (ΚΒΣ), για την έκπτωση του φόρου εισροών από τον φόρο εκροών, ερευνάται η συνδρομή των τασσομένων στον ν. 1642/1986 προϋποθέσεων, όπως αν ο προς έκπτωση φόρος έχει βαρύνει παραδόσεις αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που έγιναν στον υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων, χωρίς, ωστόσο, να ερευνάται η παραγωγικότητα της δαπάνης, όπως συμβαίνει στη φορολογία εισοδήματος σχετικά με την έκπτωση δαπανών του φορολογούμενου από τα ακαθάριστα έσοδά του, προκειμένου να προσδιορισθεί το φορολογητέο εισόδημα· όπως, όμως, κρίθηκε περαιτέρω, για να αποτελεί τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο για την έκπτωση του φόρου εισροών πρέπει να περιέχει τα κατα τον νόμον στοιχεία, μεταξύ των οποίων και επαρκή προσδιορισμό των παρασχεθεισών υπηρεσιών, προκειμένου δε ειδικότερα περί πολλαπλών συναφών υπηρεσιών, όπως υπηρεσιών (συστεγάσεως, προβολής προϊόντων κ.λ.π.) που παρέχονται από συγγενική επιχείρηση σε άλλη, το τιμολόγιο αρκεί μεν να περιγράφει συνοπτικά τις εν λόγω υπηρεσίες, θα πρέπει, όμως, επιπροσθέτως, εν όψει των οριζομένων στην παράγραφο 11 του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ., να γίνεται σ’ αυτό αναφορά σε έγγραφη σύμβαση των μερών, από την οποία θα προκύπτουν οι προσφερόμενες υπηρεσίες και ο τρόπος τιμολόγησής τους.
Εν όψει αυτών, το Τμήμα υπό πενταμελή σύνθεση έκρινε, ακολούθως, ότι, τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών το οποίο (εκτός από την αξία της συναλλαγής και τον αναλογούντα φ.π.α.) φέρει ως μόνη αιτιολογία τη φράση «χρέωση αναλογίας δαπανών προβολής και διαφήμισης για τη χρήση […]» περιέχει αόριστη περιγραφή των παρεχομένων υπηρεσιών και, συνεπώς, αυτό δεν θα έπρεπε να θεωρηθεί ότι αποτελεί νόμιμο αποδεικτικό στοιχείο για την έκπτωση του φόρου εισροών, καθόσον, σύμφωνα με το άρθρο 12 παρ. 11 του ΚΒΣ, θα έπρεπε, στην περίπτωση αυτή, να μνημονεύεται περαιτέρω και η σύμβαση από την οποία προέκυπταν οι παρασχεθείσες (προς τον λήπτη) υπηρεσίες και ο τρόπος τιμολόγησής τους, πλην, ως εκ της «σπουδαιότητας» του εν λόγω ζητήματος, αλλά και της «αποκλίνουσας νομολογίας», παρέπεμψε την οριστική επίλυσή του στην επταμελή σύνθεση αυτού.
6. Επειδή, στη συνέχεια, μετά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως, δημοσιεύθηκε (31.12.2012) η 5372/2012 απόφαση της επταμελούς συνθέσεως του Τμήματος, με την οποία, αφού, προηγουμένως, ερμηνεύθηκαν οι κρίσιμες διατάξεις της Οδηγίας
77/388/ΕΟΚ [οι οποίες, ως ίσχυαν, είναι εφαρμοστέες και στην παρούσα υπόθεση] και ειδικότερα αυτές των άρθρων 17 παρ. 1 και παρ. 2 στοιχ. α’ [όπως το άρθρο αυτό διαμορφώθηκε μετά την τροποποίηση που επέφερε σε αυτό το άρθρο 28στ παρ. 1 αυτής, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 1 παρ. 22 της Οδηγίας 91/680/ΕΟΚ], 18 παρ. 1 και 3α [όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του ως άνω άρθρου 28στ] και 22 παρ. 3 και 8 [όπως το άρθρο αυτό διαμορφώθηκε μετά την τροποποίηση που επέφερε σ’ αυτό το άρθρο 28η αυτής, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 1 παρ. 22 της Οδηγίας 91/680/ΕΟΚ] ως έχουσες την έννοια ότι η κατοχή τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που αποδεικνύει ότι πράγματι έλαβε χώρα η συναλλαγή στην οποία στηρίζεται η αίτηση εκπτώσεως αποτελεί μεν προϋπόθεση για την άσκηση του εν λόγω δικαιώματος (που αποσκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του οφειλομένου ή καταβληθέντος Φ.Π.Α. στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του και στην διασφάλιση πλήρους ουδετερότητας ως προς την φορολογική επιβάρυνσή τους υπό την προϋπόθεση ότι οι ίδιες οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται σε Φ.Π.Α.), πλην, τυπικές παραλείψεις στο περιεχόμενο του ή παραβάσεις λογιστικών υποχρεώσεων δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα τον εκμηδενισμό της δυνατότητας ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, εφ’ όσον πάντως η φορολογική αρχή διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την έκπτωση, κρίθηκαν, ακολούθως, κατά την ερμηνεία των οικείων εθνικών διατάξεων, τα εξής : σύμφωνα με τις ως άνω διατάξεις του ν. 1642/1986 [άρθρα 23 παρ. 1, 25 παρ.1 και 29 παρ. 4 ] για την έκπτωση του φόρου εισροών από το φόρο εκροών απαιτείται ο προς έκπτωση φόρος να έχει βαρύνει παραδόσεις αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που έγιναν στον υποκείμενο στο φόρο για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων.
Περαιτέρω, κατά την έννοια των διατάξεων τούτων, ερμηνευομένων υπό το φως […] της έκτης Οδηγίας, για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου αρκεί να έχει εκδοθεί ή να προσκομίζεται για την αγορά των επίμαχων αγαθών ή την παροχή των επίμαχων υπηρεσιών το οικείο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από το οποίο να αποδεικνύεται ότι πράγματι έλαβε χώρα η συναλλαγή που θεμελιώνει το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου […]
Τυπικές παραλείψεις στο περιεχόμενο του τιμολογίου, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ., δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα τον περιορισμό του δικαιώματος προς έκπτωση, εφόσον, πάντως, υπάρχουν τα αναγκαία στοιχεία για τη διαπίστωση της συνδρομής των ανωτέρω ουσιαστικών προϋποθέσεων του νόμου.
Εξάλλου, για την έκπτωση του ΦΠΑ δεν ερευνάται η παραγωγικότητα της σχετικής δαπάνης, όπως συμβαίνει στη φορολογία εισοδήματος σχετικά με την έκπτωση δαπανών του φορολογούμενου από τα ακαθάριστα έσοδά του, προκειμένου να προσδιορισθεί το φορολογητέο εισόδημα. Εν όψει αυτών κρίθηκε, τελικά, ότι εφόσον στο οικείο τιμολόγιο αναγράφονταν οι υποχρεωτικές, κατά το άρθρο 22 παρ. 3 της Οδηγίας
77/388/ΕΟΚ, ενδείξεις (τιμή υπηρεσίας και αναλογών επ’ αυτής φ.π.α.), τούτο αρκούσε για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του επίδικου φόρου, καθόσον από αυτό προέκυπτε καταρχήν η συνδρομή των ουσιαστικών προϋποθέσεων του νόμου, εφόσον δε αυτές οι προϋποθέσεις δεν αμφισβητήθηκαν περαιτέρω από τη φορολογική αρχή, οι τυπικές παραλείψεις στο περιεχόμενο του που αποδόθηκαν από τη φορολογική αρχή, δεν μπορούσαν να έχουν ως αποτέλεσμα τον περιορισμό της άσκησης του δικαιώματος εκπτώσεως του ένδικου φόρου.
Τέλος, με την αυτή απόφαση, ο ισχυρισμός του Δημοσίου κατά τον οποίο το δικαστήριο της ουσίας, πριν προβεί στην ακύρωση της καταλογιστικής του φόρου πράξεως, όφειλε να εξακριβώσει και να βεβαιώσει αιτιολογημένα την πραγματοποίηση της σχετικής συναλλαγής και την καταβολή της σχετικής δαπάνης, απορρίφθηκε ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι, εφόσον, στη συγκεκριμένη περίπτωση, η φορολογική αρχή δεν είχε, πάντως, αμφισβητήσει το αληθές της συναλλαγής, η διαφορά περιορίσθηκε στη διάγνωση της προϋποθέσεως της νομιμότητας του τιμολογίου από την άποψη του επαρκούς ή μη προσδιορισμού των παρασχεθεισών υπηρεσιών (κατ’ άρθρο 12 του Κ.Β.Σ.), και, συνεπώς, το δικαστήριο δεν μπορούσε να επεκταθεί σε έλεγχο προϋποθέσεων που δεν είχαν αποτελέσει αντικείμενο αμφισβήτησης από την οικεία φορολογική εγγραφή.
7. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, η κρίση της 3558/2011 παραπεμπτικής αποφάσεως, κατά την οποία, τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών περιέχον συνοπτική περιγραφή παρασχεθεισών υπηρεσιών χωρίς τη μνεία της συμβάσεως από την οποία απορρέουν οι υπηρεσίες και ο τρόπος τιμολόγησής τους δεν αποτελεί, κατ’ άρθρο 12 παρ. 11 του ΚΒΣ, νόμιμο αποδεικτικό στοιχείο για την έκπτωση του φόρου εισροών, δεν επικυρώθηκε από την επταμελή σύνθεση του Τμήματος, η οποία, με την ως άνω 5372/2012 οριστική απόφασή της, έκρινε ότι τιμολόγιο στο οποίο αναγράφονται οι υποχρεωτικές ενδείξεις της Οδηγίας
77/388/ΕΟΚ αρκεί για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του επίδικου φόρου καθόσον από αυτό προκύπτει καταρχήν η συνδρομή των ουσιαστικών προϋποθέσεων του νόμου, εφόσον δε οι εν λόγω προϋποθέσεις δεν αμφισβητούνται περαιτέρω από τη φορολογική αρχή, τυπικές παραλείψεις στο περιεχόμενο του ως άνω τιμολογίου δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα τον περιορισμό της ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου. Υπό τα δεδομένα, όμως, αυτά, εφόσον δηλαδή, η κρίση της ως άνω ΣτΕ 3558/2011 παραπεμπτικής απόφασης, την οποία επικαλείται ως «αντίθετη» το Δημόσιο, δεν επικυρώθηκε από την εν συνεχεία εκδοθείσα 5ΣτΕ 372/2012 οριστική απόφαση, οι δε κατά τα ανωτέρω (σκέψη 3) κρίσεις της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως δεν αφίστανται των κριθέντων με την τελευταία αυτή απόφαση, ο ως άνω ισχυρισμός του αναιρεσείοντος για τη θεμελίωση αντιθέσεως της προσβαλλόμενης αποφάσεως προς την ανωτέρω ΣτΕ 3558/2011 απόφαση, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.
Αν και κατά τη γνώμη του Συμβούλου Γ. Τσιμέκα, ο εν λόγω ισχυρισμός του αναιρεσείοντος είναι βάσιμος και πρέπει να γίνει δεκτός. Τούτο δε, διότι η ως άνω ΣτΕ 5372/2012 οριστική απόφαση της επταμελούς συνθέσεως, δεχθείσα κρίνοντας κατά τρόπο διαφορετικό το ζήτημα που παραπέμφθηκε ενώπιον της [αν για να αποτελέσει νόμιμο αποδεικτικό στοιχείο για την έκπτωση του φόρου εισροών τιμολόγιο στο οποίο περιέχεται αόριστη περιγραφή τω παρεχομένων υπηρεσιών θα έπρεπε να αναφέρεται η σύμβαση από την οποία προέκυπταν οι παρασχεθείσες υπηρεσίες και ο τρόπος τιμολόγησής τους] ότι το εν λόγω τιμολόγιο αποτελεί νόμιμο αποδεικτικό στοιχείο για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του επίδικου φόρου υπό δύο σωρευτικώς συντρέχουσες προϋποθέσεις, ήτοι εφόσον α) από το τιμολόγιο αυτό (ή από άλλα αναγκαία στοιχεία) προκύπτει κατ’ αρχήν η συνδρομή των ουσιαστικών προϋποθέσεων του νόμου και β) υπό την περαιτέρω προϋπόθεση ότι αυτές δεν αμφισβητούνται από την φορολογική αρχή, δεν ανέτρεψε την βασική παραδοχή της παραπεμπτικής απόφασης, την οποία επικαλείται ως αντίθετη προς την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ο αναιρεσείων, ότι – εφόσον δεν συντρέχουν οι δύο αυτές προϋποθέσεις – «το τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, για να αποτελεί νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο για την έκπτωση του φόρου εισροών, πρέπει να περιλαμβάνει τα στοιχεία που απαιτεί ο νόμος, μεταξύ των οποίων και επαρκή προσδιορισμό των παρασχεθεισών υπηρεσιών» (σκέψη 3 αυτής).
Εν προκειμένω δε, η φορολογική αρχή, επικαλούμενη ρητώς την αοριστία του περιεχομένου των επίμαχων τιμολογίων (στα οποία ως μόνη αιτιολογία αναφέρεται «παροχή υπηρεσιών»), αμφισβητεί ευθέως την πραγματοποίηση των συναλλαγών, δηλαδή τη συνδρομή των απαιτούμενων από το νόμο προϋποθέσεων έκπτωσης του φόρου και, συνεπώς, συντρέχει η προσβαλλόμενη αντίθεση.
8. Επειδή, εξάλλου, με την δεύτερη απόφαση, την οποία επικαλείται το αναιρεσείον (ΣτΕ 1170/2007), κρίθηκε ότι, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 31 παρ. 1 του ν.
2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) 18 παρ. 2 και 12 παρ. 9-11 του π.δ/τος 186/1992 (ΚΒΣ), για την έκπτωση ως παραγωγικής δαπάνης που αφορά προμήθειες σε τρίτους για πωλήσεις, αρκεί να αναγράφεται στο σχετικό τιμολόγιο, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις του νόμου (εγγραφή στα βιβλία, απόδειξη διενέργειας της δαπάνης κλπ), το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, χωρίς να απαιτείται για την ίδια την έκπτωση, η επί του τιμολογίου αναγραφή και των ονομάτων των πελατών που υποδείχθηκαν και των αριθμών των τιμολογίων των πωλήσεων που πραγματοποιήθηκαν με τη μεσολάβηση των προσώπων αυτών.
Με το περιεχόμενο, όμως, αυτό, με την προαναφερθείσα απόφαση, αντιμετωπίσθηκε όχι το ίδιο, αλλά άλλο νομικό ζήτημα, που αφορά στο κατά νόμο περιεχόμενο τιμολογίου προκειμένου την έκπτωση δαπάνης ως παραγωγικής στη φορολογία εισοδήματος. Κατά συνέπεια, δεν υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως ούτε προς την ανωτέρω απόφαση, απορριπτομένου ως ερειδόμενου επί εσφαλμένης προϋπόθεσης του περί του αντιθέτου ισχυρισμού του αναιρεσείοντος Δημοσίου.
9. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη.
Δια ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Φεβρουαρίου και την 1η Μαρτίου 2016 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 15ης Φεβρουαρίου 2017.
