Άρθρα
Περιπτώσεις απόδοσης του ΦΠΑ από τον αγοραστή των αγαθών ή το λήπτη των υπηρεσιών (αντιστροφή υποχρέωσης)
Του Γεωργίου Εμμ. Σγουράκη
Msc στη Λογιστική και Ελεγκτική, ΣΟΛ Α.Ε.
Με το άρθρο 67 του ν. 4484/2017 προστίθενται δύο νέες παράγραφοι 5 και 6 στο άρθρο 39α του κώδικα ΦΠΑ, με έναρξη ισχύος από 01.08.2017. Σύμφωνα με την ανωτέρω παράγραφο 5, για παραδόσεις από υποκείμενο στο φόρο σε άλλο υποκείμενο συγκεκριμένων ηλεκτρονικών συσκευών, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου καθίσταται ο αγοραστής των συσκευών αυτών. Με αφορμή την ανωτέρω προσθήκη στο άρθρο 39α του Κώδικα ΦΠΑ, το παρόν άρθρο σκοπό έχει να παρουσιάσει τις περιπτώσεις εκείνες, κατά τις οποίες υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αγοραστής των αγαθών ή ο λήπτης των υπηρεσιών (αντιστροφή υποχρέωσης).
Η απόδοση του ΦΠΑ γίνεται μέσω της δήλωσης ΦΠΑ της περιόδου που αφορά η πράξη, με τη διαδικασία της «χρεωπίστωσης», δηλαδή η αξία που αντιστοιχεί στη συναλλαγή θα περιληφθεί τόσο στο σκέλος των εκροών όσο και σε αυτό των εισροών, εφόσον ο αγοραστής έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου. Αντίστοιχα ο φόρος που αναλογεί θα περιληφθεί τόσο στο φόρο των εισροών όσο και σε αυτόν των εκροών.
Οι περιπτώσεις κατά τις οποίες ο φόρος αποδίδεται από τον αγοραστή των αγαθών ή τον λήπτη των υπηρεσιών είναι έξι, οι τέσσερις εξ αυτών ορίζονται στο άρθρο 39α του Κώδικα ΦΠΑ, όπως ισχύει σήμερα, ενώ άλλες δύο έχουν θεσπιστεί με υπουργικές αποφάσεις. Επιγραμματικά οι περιπτώσεις αυτές είναι οι εξής:
α) Ειδικό καθεστώς ανακυκλώσιμων απορριμμάτων, με έναρξη ισχύος από 01.01.2007.
β) Ειδικό καθεστώς μεταβίβασης δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου, με έναρξη ισχύος από 01.01.2011.
γ) Εκτέλεση εργασιών σε ακίνητα προς αναθέτουσες αρχές, με έναρξη ισχύος από 08.08.2014.
δ) Παραδόσεις κινητών τηλεφώνων, κονσολών για παιχνίδια, ταμπλετών ηλεκτρονικών υπολογιστών και φορητών υπολογιστών, με έναρξη ισχύος 01.08.2017.
ε) Εισαγωγή ή αγορά στο εσωτερικό καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εν γένει εξοπλισμού που πραγματοποιείται από βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές, λατομικές και ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, καθώς και από τις αγροτικές επιχειρήσεις που έχουν ενταχθεί (υποχρεωτικά ή προαιρετικά) στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ, με έναρξη ισχύος από 05.05.1987.
στ) Λήψη υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα ή Ιδρύματα Τεχνολογίας και Έρευνας, τα οποία συμβάλλονται με την Ευρωπαϊκή Επιτροπή για την πραγματοποίηση ερευνητικών προγραμμάτων για λογαριασμό της, με έναρξη ισχύος από 08.04.1997.
Ακολουθεί ανάλυση των περιπτώσεων κατά τις οποίες ο φόρος αποδίδεται από το λήπτη των αγαθών ή υπηρεσιών.
α) Ειδικό καθεστώς ανακυκλώσιμων απορριμμάτων
Σύμφωνα με την παράγραφο 1 το άρθρου 39α «Οι υποκείμενοι στο φόρο που πραγματοποιούν σε άλλους υποκείμενους παραδόσεις ανακυκλώσιμων απορριμμάτων, όπως αυτά καθορίζονται στην παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, θεωρείται ότι διενεργούν πράξεις απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους και κατά συνέπεια δεν επιβαρύνουν με ΦΠΑ το φορολογικό στοιχείο που εκδίδουν.
Υποχρεούνται όμως να αναγράφουν στο στοιχείο αυτό την ένδειξη «Άρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αγοραστής των αγαθών».
Ως παράδοση ανακυκλώσιμων απορριμμάτων για τις διατάξεις του ΦΠΑ νοούνται οι παραδόσεις που ορίζονται στην παρ. 2 του άρθρου 39α. Οι παραδόσεις αυτές είναι:
1. παραδόσεις απορριμμάτων σιδηρούχων και μη σιδηρούχων μετάλλων, αποκομμάτων και άλλων χρησιμοποιημένων υλικών,
2. παραδόσεις ημικατεργασμένων προϊόντων από σιδηρούχα και μη σιδηρούχα μέταλλα,
3. παραδόσεις υπολειμμάτων και λοιπών ανακυκλώσιμων υλικών αποτελούμενων από σιδηρούχα και μη σιδηρούχα μέταλλα, κράματα, σκουριές, φολίδες ή τέφρα και βιομηχανικών υπολειμμάτων που περιέχουν μέταλλα ή κράματα μετάλλων,
4. παραδόσεις ξεσμάτων και αποκομμάτων, απορριμμάτων και χρησιμοποιούμενων ανακυκλώσιμων υλικών αποτελούμενων από υαλοθραύσματα, γυαλί, χαρτί, χαρτόνι, ράκη, οστά, δέρμα φυσικό ή τεχνητό, διφθέρες, ακατέργαστα δέρματα και δορές, τένοντες και νεύρα, σπάγκους, σχοινιά και παλαμάρια, καλώδια, καουτσούκ και πλαστικές ύλες,
5. παραδόσεις αποκομμάτων και απορριμμάτων που προκύπτουν από την επεξεργασία πρώτων υλών,
6. παραδόσεις των υλικών που αναφέρονται στις περιπτώσεις 1 έως και 5 μετά από καθαρισμό, στίλβωση, διαλογή, κοπή, τεμαχισμό και συμπίεση.
Στην έννοια των ανακυκλώσιμων απορριμμάτων περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων και τα πριονίδια, τα ρινίσματα σιδήρου, τα χρησιμοποιημένα χαρτοκιβώτια, τα άχρηστα βιβλία εκδοτικής επιχείρησης, το παλιό ηλεκτρολογικό υλικό της ΔΕΗ, τα καλώδια, οι χρησιμοποιημένες παλέτες, τα πλήρως απαξιωμένα πάγια στοιχεία επιχείρησης που δε χρησιμοποιούνται, τα καμένα λάδια κλπ, εφόσον παραδίδονται ως απορρίμματα και προορίζονται προς ανακύκλωση.
Περαιτέρω με την ΠΟΛ.1049/15.3.2007 δίδονται παραδείγματα πράξεων που αποτελούν παραδόσεις ανακυκλώσιμων απορριμμάτων καθώς και πράξεων οι οποίες δεν αποτελούν παραδόσεις ανακυκλώσιμων απορριμμάτων. Συγκεκριμένα, ως παραδόσεις ανακυκλώσιμων απορριμμάτων χαρακτηρίζονται:
- Η παράδοση πλήρως απαξιωμένου φορτηγού Δ.Χ. ως παλιοσίδερα σε πρόσωπο που ασκεί ως δραστηριότητα την εμπορία παλαιών σιδήρων.
- Η παράδοση πριονιδίου σε εργοστάσιο κατασκευής μοριοσανίδων.
- Η παράδοση καταλοίπων παραγωγικής δραστηριότητας αλουμινίου σε βιομηχανία που τα ανακυκλώνει.
- Η παράδοση χρησιμοποιημένων λιπαντικών από συνεργείο επισκευής αυτοκινήτων, το οποίο συλλέγει από πελάτες του τα υλικά αυτά, σε βιομηχανία που τα ανακυκλώνει. Σημειώνεται ότι το συνεργείο στην περίπτωση αυτή πρέπει να έχει δηλώσει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. την πραγματοποίηση αυτών των πράξεων, υποχρέωση που υπάρχει για όλους τους υποκείμενους σε κάθε περίπτωση άσκησης παράλληλης δραστηριότητας.
- Η παράδοση παλαιών σιδήρων σε έμπορο με αντίστοιχη δραστηριότητα (πωλήσεις προς ανακύκλωση) ύστερα από διαλογή, κοπή και συμπίεση τους.
Αντιθέτως δεν υπάγονται στις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 39α του Κώδικα ΦΠΑ οι περιπτώσεις:
- Η παράδοση πλήρως απαξιωμένου φορτηγού Δ.Χ. σε επιχείρηση εμπορίας μεταχειρισμένων ανταλλακτικών.
- Η πώληση χρησιμοποιημένων παλετών σε επιχείρηση που τις επισκευάζει και τις μεταπωλεί.
- Η πώληση πριονιδίου σε συνεργείο επισκευής αυτοκινήτων για την καθαριότητα του.
- Η πώληση ρακών (κομμάτια υφασμάτων) σε συρματοποιία.
- Η πώληση καθαρού χαλκού από επιχειρήσεις που είναι βιοτεχνικές και παράγουν το αγαθό αυτό ύστερα από επεξεργασία ανακυκλώσιμων απορριμμάτων (καλώδια κλπ).
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, ένα αγαθό υπάγεται στις περί απαλλαγής από το ΦΠΑ διατάξεις κατά την έννοια του άρθρου 39α του κώδικα ΦΠΑ (Ν.2859/2000), εφόσον τηρούνται αθροιστικά οι παρακάτω προϋποθέσεις:
1. Η παράδοση του αγαθού να γίνεται από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, σε άλλο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο.
2. Το αγαθό που παραδίδεται να περιλαμβάνεται στα ανακυκλώσιμα απορρίμματα όπως αυτά ορίζονται στην παρ. 2 του άρθρου 39α και διευκρινίστηκαν με την ΠΟΛ.1049/15.3.2007 και
3. Η παράδοση του αγαθού να προορίζεται για ανακύκλωση, δηλαδή για επαναφορά του αγαθού στην αρχική του μορφή (ως πρώτη ύλη) και την περαιτέρω αξιοποίησή τους στην παραγωγή νέων προϊόντων. Η προϋπόθεση αυτή διασφαλίζεται, κατά την παράδοση του αγαθού από τον πωλητή, από την δραστηριότητα του λήπτη των αγαθών η οποία πρέπει να είναι σχετική με τον κλάδο της ανακύκλωσης, δηλαδή ο λήπτης πρέπει να είναι είτε έμπορος ανακυκλώσιμων απορριμμάτων, είτε βιοτεχνική ή βιομηχανική επιχείρηση που επεξεργάζεται το αγαθό με σκοπό την ανακύκλωσή του1.
Επιπλέον:
α) Τα αγαθά που παραδίδονται βάσει των διατάξεων του άρθρου 39α του Κώδικα ΦΠΑ από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο πρέπει να ανήκουν στην κυριότητά του. Συνεπώς το πρόσωπο αυτό συλλέγει, αγοράζει ή διαθέτει τα αγαθά αυτά ως κατάλοιπο άσκησης της δραστηριότητάς του.
β) Σε κάθε περίπτωση παράδοσης καταλοίπων προκειμένου να εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 39α, θα πρέπει τα αγαθά αυτά να προορίζονται προς ανακύκλωση σύμφωνα με τα οριζόμενα στην προϋπόθεση 3 ανωτέρω. Είναι φανερό ότι η προϋπόθεση αυτή δεν τηρείται στην περίπτωση που τα υπολείμματα χρησιμοποιούνται ως πρώτη ύλη για την παραγωγή άλλων προϊόντων.
Οι πράξεις παράδοσης ανακυκλώσιμων απορριμμάτων εξομοιώνονται με πράξεις λήπτη για τον αγοραστή και θα αντιμετωπίζονται σαν απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους για τον πωλητή και ο πωλητής δεν θα επιβαρύνει με ΦΠΑ το φορολογικό στοιχείο που θα εκδώσει, θα αναγράψει όμως την ένδειξη «Άρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αγοραστής των αγαθών», ενώ θα συμπεριλάβει τις ανωτέρω πωλήσεις στον Κωδ. 349 της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ.
Από την πλευρά του ο αγοραστής των ανακυκλώσιμων απορριμμάτων θα πρέπει να είναι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο και να υπάγεται στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ Ο αγοραστής είναι υπόχρεος για την καταβολή του φόρου (αντιστροφή της υποχρέωσης). Η απόδοση του φόρου που αναλογεί γίνεται μέσω της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ. Η αξία των αποκτηθέντων με τη διαδικασία αυτή αγαθών προσαυξάνει την αξία τόσο των φορολογητέων εκροών (Κωδ. 303)2 ή (Κωδ. 306) όσο και των εισροών (Κωδ. 366) της οικείας φορολογικής περιόδου. Ο αναλογών φόρος προστιθέμενης αξίας αντίστοιχα προσαυξάνει τόσο το φόρο εκροών (Κωδ. 333) ή (Κωδ. 336) όσο και το φόρο εισροών (Κωδ. 386) της ίδιας φορολογικής περιόδου.
β) Ειδικό καθεστώς μεταβίβασης δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου
Σύμφωνα με την παράγραφο 3 το άρθρου 39α «Αν μεταβιβαστούν σε άλλο υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου, σύμφωνα με τις διατάξεις της Οδηγίας 2003/87/ΕΚ (L 275/25.10.2003) «σχετικά με τη θέσπιση συστήματος εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου εντός της Κοινότητας και την τροποποίηση της Οδηγίας 96/61/ΕΚ του Συμβουλίου», ο φόρος καταβάλλεται από τον λήπτη. Ο παρέχων τις υπηρεσίες αυτές έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών σχετικά με τις εν λόγω πράξεις, δεν χρεώνει φόρο στα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία και υποχρεούται να αναγράφει σε αυτά «Άρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο λήπτης των υπηρεσιών.»
Η ανωτέρω παράγραφος προστέθηκε με την παρ. 11 του άρθρου 27 του Ν. 3943/2011 και ισχύει από 01.01.2011. Πρόκειται για τη θέσπιση συστήματος εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου εντός της Κοινότητας, που αποφάσισε το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης με την 2003/87/ΕΚ Οδηγία. Διευκρινίσεις για την εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης δίδονται στην παρ. 8 της ΠΟΛ.1150/14.7.2011.
Σημειώνεται ότι η μεταβίβαση των εν λόγω δικαιωμάτων συνιστά παροχή υπηρεσίας, η οποία στην περίπτωση διασυνοριακών συναλλαγών μεταξύ υποκειμένων στο φόρο, φορολογείται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη, σύμφωνα με το γενικό κανόνα του άρθρου 14 παρ. 2α του Κώδικα ΦΠΑ και ο φόρος καταβάλλεται με το μηχανισμό της αντιστροφής της υποχρέωσης (χρεοπίστωση από το λήπτη). Με τις διατάξεις της παρ. 3 του κώδικα ΦΠΑ ορίζεται ότι ο μηχανισμός της αντιστροφής της υποχρέωσης εφαρμόζεται και στις συναλλαγές που πραγματοποιούνται μεταξύ υποκειμένων εντός της χώρας.
Επομένως ο πωλητής υποκείμενος στο φόρο και εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας που μεταβιβάζει δικαιώματα εκπομπής αερίων σε άλλον υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο επίσης στο εσωτερικό της χώρας, δεν θα επιβαρύνει με ΦΠΑ το φορολογικό στοιχείο που θα εκδώσει θα αναγράψει όμως την ένδειξη «`Αρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο λήπτης των υπηρεσιών», ενώ θα συμπεριλάβει τις ανωτέρω πωλήσεις στον Κωδ. 349 της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ.
Από την πλευρά του ο αγοραστής των δικαιωμάτων (λήπτης των υπηρεσιών) υποκείμενος στο φόρο που είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας είναι υπόχρεος για την καταβολή του φόρου. Η απόδοση του φόρου που αναλογεί γίνεται μέσω της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ. Η αξία των αποκτηθέντων με τη διαδικασία αυτή αγαθών προσαυξάνει την αξία τόσο των φορολογητέων εκροών (Κωδ. 303) ή (Κωδ. 306) όσο και των εισροών (Κωδ. 366) της οικείας φορολογικής περιόδου. Ο αναλογών φόρος προστιθέμενης αξίας αντίστοιχα προσαυξάνει τόσο το φόρο εκροών (Κωδ. 333) ή (Κωδ. 336) όσο και το φόρο εισροών (Κωδ. 386) της ίδιας φορολογικής περιόδου.
γ) Εκτέλεση εργασιών σε ακίνητα προς αναθέτουσες αρχές
Σύμφωνα με την παράγραφο 4 το άρθρου 39α «Στις περιπτώσεις εκτέλεσης εργασιών σε ακίνητα κατά τις διατάξεις του άρθρου 6 παρ. 2β3, προς αναθέτουσες αρχές κατά την έννοια των προεδρικών διαταγμάτων 59/2007 (Α' 63) και 60/2007 (Α' 64), υπό την προϋπόθεση ότι οι ως άνω αρχές είναι κύριοι των έργων και υποκείμενοι στο φόρο με δικαίωμα έκπτωσης, ο φόρος καταβάλλεται από τον λήπτη. Ο υποκείμενος που εκτελεί τις εργασίες του προηγούμενου εδαφίου έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών που αντιστοιχεί στις εν λόγω πράξεις, δεν χρεώνει φόρο στα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία και υποχρεούται να αναγράφει σε αυτά (Άρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο λήπτης). Από τις ανωτέρω διατάξεις, εξαιρούνται τα μεγάλα συγχρηματοδοτούμενα έργα του άρθρου 100 του Κανονισμού (ΕΕ) 1303/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και Συμβουλίου της 17ης Δεκεμβρίου 2013, καθώς και τα μεγάλα έργα του άρθρου 39 του Κανονισμού 1083/2006 του Συμβουλίου της 11ης Ιουλίου 2006. Η έναρξη ισχύος του προηγούμενου εδαφίου αρχίζει από 8.8.2014, ημερομηνία έναρξης ισχύος της παρ. 10 του ν. 4281/2014. Οι υποκείμενοι που έχουν ήδη εκδώσει φορολογικά στοιχεία χωρίς ΦΠΑ κατά τα προβλεπόμενα στις παραπάνω διατάξεις του ν. 4281/2014, εκδίδουν τα συμπληρωματικά φορολογικά στοιχεία, ανακαλούν τυχόν αιτήσεις επιστροφής, υποβάλλουν τις τροποποιητικές δηλώσεις ΦΠΑ και καταβάλλουν τον οφειλόμενο φόρο έως και 31 Δεκεμβρίου 2015 χωρίς τόκους, επιβαρύνσεις ή άλλες κυρώσεις. Ειδικά στις περιπτώσεις, αυτές για την υποβολή των τροποποιητικών δηλώσεων ΦΠΑ τόσο από τους εκδότες όσο και από τους λήπτες των συμπληρωματικών τιμολογίων δεν έχει εφαρμογή η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013).»
Η ανωτέρω παράγραφος προστέθηκε με την παράγραφο 10 του άρθρου 1 του Ν. 4281/2014, τροποποιήθηκε με τους νόμους 4339/2015 και 4351/2015 και ισχύει από 08.08.2014 σύμφωνα με το άρθρο 253 του ιδίου νόμου. Περαιτέρω διευκρινίσεις δόθηκαν με τις ΠΟΛ.1253/10.12.2014 και ΠΟΛ.1264/17.12.2015
Η αντιστροφή της υποχρέωσης απόδοσης του ΦΠΑ εφαρμόζεται στις περιπτώσεις εκτέλεσης εργασιών σε ακίνητα κατά τις διατάξεις του άρθρου 6 παρ. 2β' του Κώδικα ΦΠΑ, δηλ. στις περιπτώσεις τεχνικών έργων, προς αναθέτουσες αρχές των Π.Δ.59/2007 και Π.Δ.60/2007, εφόσον οι αναθέτουσες αυτές αρχές είναι κύριοι των τεχνικών έργων και υποκείμενοι στο φόρο για την εκμετάλλευση του εν λόγω έργου με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου. Οι ανωτέρω πράξεις θεωρούνται πράξεις λήπτη για την αναθέτουσα αρχή-αποδέκτη των κατασκευαστικών εργασιών και πράξεις χωρίς ΦΠΑ με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών για τον υποκείμενο που τις εκτελεί δηλ. τον εργολάβο που εκτελεί τις κατασκευαστικές εργασίες.
Για την υπαγωγή στην ανωτέρω διάταξη, απαραίτητες προϋποθέσεις, που πρέπει να ισχύουν σωρευτικά, είναι:
1) να πρόκειται για κατασκευαστικές εργασίες του άρθρου 6 παρ. 2β',
2) να παρέχονται προς τις αναθέτουσες αρχές των π.δ. 59/2007 και 60/2007,
3) αυτές οι αρχές να είναι κύριοι των έργων που κατασκευάζονται υπό την έννοια ότι το τεχνικό έργο αποτελεί επενδυτικό αγαθό της αναθέτουσας αρχής και
4) οι εν λόγω αρχές να χρησιμοποιούν το συγκεκριμένο έργο σε φορολογητέα δραστηριότητα, με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών.
Ενδεικτικά έργα που υπάγονται στην έννοια του άρθρου 6.2.β και ανατίθενται από τις αρχές των π.δ. 59/2007 και 60/2007 είναι:
- Χώροι επεξεργασίας, διαλογής, εκμετάλλευσης και διάθεσης κάθε είδους αποβλήτων (ΧΥΤΑ, ΧΥΤΥ)
- Εγκαταστάσεις μεταφόρτωσης ή και προσωρινής αποθήκευσης απορριμμάτων
- Φράγματα και αγωγοί μεταφοράς
- Αρδευτικά δίκτυα
- Γεωτρήσεις, υδρομαστεύσεις
- Δεξαμενές και διυλιστήρια
- Εξωτερικά και εσωτερικά δίκτυα ύδρευσης
- Δίκτυα συλλογής και μεταφοράς υγρών αποβλήτων
- Μονάδες επεξεργασίας λυμάτων
- Αντλητικά συγκροτήματα και δίκτυα διανομής ενέργειας
- Συγκοινωνιακές και μεταφορικές υποδομές.
Ως Αναθέτουσες Αρχές του π.δ. 59/2007 (που αφορά διαδικασίες σύναψης συμβάσεων στους τομείς ύδατος, ενέργειας, μεταφορών και ταχυδρομικών υπηρεσιών) που καθίστανται υπόχρεες για την απόδοση του φόρου ως λήπτες αγαθών (τεχνικών έργων), εφόσον συντρέχουν οι σχετικές προϋποθέσεις, αναφέρονται στο εν λόγω π.δ. οι ακόλουθες:
- το κράτος
- οι αρχές, τοπικές ή περιφερειακές,
- οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου και
- οι ενώσεις μιας ή περισσότερων από τις προαναφερόμενες αρχές ή οργανισμούς δημοσίου δικαίου
Ως «οργανισμός δημοσίου δικαίου» θεωρείται κάθε οργανισμός, ο οποίος έχει συσταθεί με συγκεκριμένο σκοπό την κάλυψη αναγκών γενικού συμφέροντος που δεν εμπίπτουν στο βιομηχανικό ή εμπορικό τομέα, έχει νομική προσωπικότητα, και του οποίου η δραστηριότητα χρηματοδοτείται κατά το μεγαλύτερο μέρος από το κράτος ή τις τοπικές ή περιφερειακές αρχές ή άλλους οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή του οποίου η διαχείριση υπόκειται σε έλεγχο ασκούμενο από τους οργανισμούς αυτούς ή περισσότερο από το ήμισυ των μελών του διοικητικού, του διευθυντικού ή του εποπτικού συμβουλίου του διορίζεται από το κράτος, τις τοπικές ή περιφερειακές αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης ή άλλους οργανισμούς δημοσίου δικαίου.
Ως Αναθέτουσες Αρχές του π.δ. 60/2007 (που αφορά διαδικασίες σύναψης δημοσίων συμβάσεων έργων, προμηθειών και υπηρεσιών) που καθίστανται υπόχρεες για την απόδοση του φόρου ως λήπτες αγαθών (τεχνικών έργων), εφόσον συντρέχουν οι σχετικές προϋποθέσεις, αναφέρονται στο εν λόγω π.δ. οι ακόλουθες:
- το κράτος
- οι αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης
- οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου και
- οι ενώσεις μιας ή περισσότερων από αυτές τις αρχές ή τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου
Ως «οργανισμός δημοσίου δικαίου», νοείται κάθε οργανισμός:
α) ο οποίος έχει συσταθεί με συγκεκριμένο σκοπό την κάλυψη αναγκών γενικού συμφέροντος που δεν εμπίπτουν στον βιομηχανικό ή εμπορικό τομέα.
β) ο οποίος έχει νομική προσωπικότητα, και
γ) η δραστηριότητα του οποίου χρηματοδοτείται κατά το μεγαλύτερο μέρος από το κράτος, τις αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης ή άλλους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, ή η διαχείριση του οποίου υπόκειται σε έλεγχο ασκούμενο από τους οργανισμούς αυτούς, ή του οποίου περισσότερο από το ήμισυ των μελών του διοικητικού, του διευθυντικού ή του εποπτικού συμβουλίου, διορίζεται από το κράτος, τις αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης ή από άλλους οργανισμούς δημοσίου δικαίου.
Στους οργανισμούς δημοσίου δικαίου περιλαμβάνονται σύμφωνα με το Παράρτημα ΙΙΙ του π.δ. 60/2007:
α) Οι δημόσιες επιχειρήσεις και δημόσιοι φορείς.
β) Τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που ανήκουν στο κράτος ή επιχορηγούνται τακτικά, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις, από κρατικούς πόρους κατά το 50% τουλάχιστον του ετήσιου προϋπολογισμού των ή των οποίων το εταιρικό κεφάλαιο ανήκει κατά 51%, τουλάχιστον, στο κράτος.
γ) Τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που ανήκουν σε νομικά πρόσωπα δημόσιου δικαίου, σε φορείς τοπικής αυτοδιοίκησης οποιασδήποτε βαθμίδας, συμπεριλαμβανομένης της Κεντρικής Ένωσης Δήμων Ελλάδος (ΚΕΔΕ), σε περιφερειακές ενώσεις δήμων, καθώς και σε δημόσιες επιχειρήσεις και δημόσιους φορείς, και σε υπό το στοιχείο β) νομικά πρόσωπα, ή επιχορηγούνται τακτικά από αυτά, κατά το 50% τουλάχιστον του ετήσιου προϋπολογισμού των, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις ή με το καταστατικό τους, ή τα προαναφερόμενα νομικά πρόσωπα που κατέχουν τουλάχιστον το 51% του εταιρικού κεφαλαίου αυτών των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου.
Για την ευχερή διαπίστωση ότι ο λήπτης των κατασκευαστικών εργασιών είναι αναθέτουσα αρχή σύμφωνα με τα ανωτέρω προεδρικά διατάγματα, με σκοπό τη διευκόλυνση των συμβαλλομένων (εργολάβου και λήπτη) και της φορολογικής διοίκησης, στις συμβάσεις που υπογράφονται εφεξής, σκόπιμο είναι να αναφέρεται ρητά ότι ο λήπτης και κύριος του έργου αποτελεί αναθέτουσα αρχή των π.δ. 59/2007 και 60/2007.
Ο υποκείμενος στο φόρο εργολάβος που εκτελεί κατασκευαστικές εργασίες, σύμφωνα με τα ανωτέρω, δεν θα επιβαρύνει με ΦΠΑ το φορολογικό στοιχείο που θα εκδώσει θα αναγράψει όμως την ένδειξη «`Αρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο λήπτης των υπηρεσιών». Ο υποκείμενος στο φόρο εργολάβος έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών που αντιστοιχεί στις εν λόγω πράξεις, καθώς πρόκειται για πράξεις χωρίς ΦΠΑ με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους και θα εμφανιστούν στον Κωδ. 349 της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ.
Η αναθέτουσα αρχή που καθίσταται υπόχρεη προς απόδοση του ΦΠΑ στο Δημόσιο, σύμφωνα με τα ανωτέρω και δεδομένου ότι έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, καθώς το έργο χρησιμοποιείται σε φορολογητέα δραστηριότητα, καταβάλλει το φόρο στο δημόσιο με χρεοπίστωση, δηλαδή η φορολογητέα αξία και ο αναλογών φόρος καταχωρούνται στη δήλωση ΦΠΑ που υποβάλλεται για την αντίστοιχη φορολογική περίοδο έκδοσης των φορολογικών παραστατικών, τόσο στις εκροές (Κωδ. 303) ή (Κωδ. 306), όσο και στις εισροές (Κωδ. 366) και στον αντίστοιχο συντελεστή (Κωδ. 333) ή (Κωδ. 336) και Κωδ. (386). Με τον ανωτέρω μηχανισμό της χρεοπίστωσης, η αναθέτουσα αρχή, δεν εκταμιεύει ποσό προς απόδοση ΦΠΑ στο Δημόσιο, αφού το ποσό που οφείλει να αποδώσει συμψηφίζεται στην ίδια δήλωση (του άρ-θρου 38 του Κωδ. ΦΠΑ) με το ίδιο ποσό που δικαιούται να εκπέσει, εφόσον υπάρχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης.
Εννοείται ότι, στην περίπτωση που δεν υπάρχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης επειδή το κατασκευαστικό έργο χρησιμοποιείται, τόσο σε δραστηριότητες με δικαίωμα έκπτωσης, όσο και σε δραστηριότητες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης, το δικαίωμα έκπτωσης τελικά προσδιορίζεται με βάση την pro-rata που προβλέπεται στο άρθρο 31 του Κώδικα ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή το ποσό του φόρου που δεν εκπίπτει αναγράφεται στον (Κωδ. 411) της δήλωσης ΦΠΑ.
δ. Παραδόσεις κινητών τηλεφώνων, κονσολών για παιχνίδια, ταμπλετών ηλεκτρονικών υπολογιστών και φορητών υπολογιστών
Σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 39α «Για τις παραδόσεις, από υποκείμενο στο φόρο σε άλλον υποκείμενο, κινητών τηλεφώνων, ήτοι συσκευών που έχουν κατασκευαστεί ή προσαρμοστεί για χρήση σε αναγνωρισμένο δίκτυο και λειτουργούν σε συγκεκριμένες συχνότητες, ανεξαρτήτως του αν χρησιμοποιούνται ή όχι για άλλους σκοπούς, καθώς και κονσολών για παιχνίδια, ταμπλετών ηλεκτρονικών υπολογιστών και φορητών υπολογιστών, ο φόρος καταβάλλεται από τον αγοραστή των αγαθών, υπό την προϋπόθεση ότι αυτός έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών. Ο υποκείμενος που παραδίδει τα αγαθά του προηγούμενου εδαφίου έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών που αντιστοιχεί στις εν λόγω πράξεις, δεν χρεώνει φόρο στα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία και υποχρεούται να αναγράφει σε αυτά τη φράση «Αρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αγοραστής». Οι υποκείμενοι στο φόρο που παραδίδουν ή αγοράζουν τα αγαθά της παρούσας παραγράφου, υποχρεούνται σε αναφορά στοιχείων για τις εν λόγω παραδόσεις ή αγορές.»
Η ανωτέρω παράγραφος προστέθηκε με το άρθρο 67 του Ν. 4484/2017 και ισχύει από 01.08.2017, σύμφωνα με το άρθρο 85 του ιδίου νόμου. Ουσιαστικά πρόκειται για ενσωμάτωση της σχετικής δυνατότητας που δίδεται στα κράτη μέλη από το άρθρο 199α4 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Περαιτέρω διευκρινίσεις για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών δίδονται με την ΠΟΛ.1150/2017.
Μια πράξη εντάσσεται στις ανωτέρω διατάξεις, εάν κι εφόσον συντρέχουν σωρευτικά ορισμένες προϋποθέσεις:
α) Αφορούν αγαθά που παραδίδονται μεμονωμένα ή ως ενιαίο σύνολο, τα οποία κατατάσσονται στους κατωτέρω κωδικούς του Κοινού Δασμολογίου της Ε.Ε. (Συνδυασμένη Ονοματολογία - Σ.Ο., καν. 2658/87 του Συμβουλίου, όπως ισχύει για το 2017 με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 2016/1821):
- Κινητά τηλέφωνα: «85171200».
- Κονσόλες για παιχνίδια: «95045000».
- Ταμπλέτες ηλεκτρονικών υπολογιστών και φορητοί υπολογιστές: «84713000».
β) Ο αντισυμβαλλόμενος είναι υποκείμενος στο φόρο με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών του.
γ) Αφορούν παραδόσεις αγαθών που έχουν τόπο φορολογίας το εσωτερικό της Χώρας και δεν απαλλάσσονται ή δεν επιβαρύνονται με ΦΠΑ βάσει λοιπών διατάξεων του Κώδικα ΦΠΑ
Οι παρακάτω ενδεικτικά αναφερόμενες πράξεις δεν υπάγονται στις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 39α του Κώδικα ΦΠΑ και δεν εφαρμόζεται η αντιστροφή της υποχρέωσης:
- Οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, οι εισαγωγές, οι λιανικές πωλήσεις καθώς και οι αυτοπαραδόσεις των αγαθών αυτών.
- Παραδόσεις ανταλλακτικών και αξεσουάρ των ανωτέρω αγαθών εφόσον πωλούνται μεμονωμένα.
- Παραδόσεις ηλεκτρονικών συσκευών κατάλληλων για διενέργεια πληρωμών μέσω καρτών που χρησιμοποιούνται ως μέσα πληρωμής «POS», με ή χωρίς κάρτα κινητής τηλεφωνίας (δασμολογική κλάση 8470).
- Παραδόσεις ηλεκτρονικών συσκευών με τον διακριτικό χαρακτήρα «PDAs» και «HANDY TERMINALS» με ή χωρίς κάρτα κινητής τηλεφωνίας εφόσον δεν πληρούν τις προϋποθέσεις του κεφ. 84, σημ. 5, κεφ. Α' έως και Ε' Δασμολογίου (κανονισμός 2658/87 του Συμβουλίου, όπως ισχύει με τον καν. (ΕΕ) 2016/1821).
- Παραδόσεις συσκευών ασύρματης επικοινωνίας που δεν εμπίπτουν στην έννοια των κινητών τηλεφώνων (walkie - talkies), ή παραδόσεις ασύρματων τηλεφώνων που μπορεί να συνδέονται με ενσύρματη βάση.
Σε περίπτωση αγαθών που παραδίδονται ως ενιαίο σύνολο (ήτοι η παράδοση αγαθών που έχουν ενιαία τιμή ανεξαρτήτως του αν έχουν ενιαία συσκευασία) πρέπει να εξετάζεται εάν το ενιαίο αυτό σύνολο κατατάσσεται στις ανωτέρω δασμολογικές κλάσεις. Για την αξιολόγηση της κατάταξης ενιαίου συνόλου αγαθών στις ανωτέρω δασμολογικές κλάσεις (εφόσον περιλαμβάνονται και αγαθά που δεν ανήκουν σε αυτές) εξετάζεται η συνάφεια των αγαθών ως προς τη χρήση τους καθώς και το εάν το πρωτεύον (στο ενιαίο σύνολο) αγαθό, δηλαδή αυτό που προσδίδει τον ουσιώδη χαρακτήρα στο σύνολο και που, γενικά, είναι αυτό που έχει τη μεγαλύτερη αξία, κατατάσσεται σε αυτές.
Επισημαίνεται ειδικότερα ότι, η δασμολογική κατάταξη ειδών που παρουσιάζονται με τη μορφή «συνόλων» με την έννοια του Δασμολογίου, γίνεται κατ' εφαρμογή του Γενικού Κανόνα 3β) για την ερμηνεία του Δασμολογίου και των προϋποθέσεων εφαρμογής αυτού, σύμφωνα με τις «Κατευθυντήριες γραμμές για τη δασμολογική κατάταξη εμπορευμάτων που παρουσιάζονται σε σύνολα συσκευασμένα για τη λιανική πώληση» (Επίσημη Εφημερίδα της Ε.Ε., τεύχος C-105/2013), καθώς και την αριθ. ΔΔΘΕΚΑ Α 1129434 ΕΞ 2017/5.9.2017 ΕΔΥΟ (ΑΔΑ: 6ΛΧΗ46ΜΠ3Ζ-ΠΑΠ). Διευκρινίζεται, επιπλέον, ότι η έννοια του «συνόλου» ειδικά για σκοπούς δασμολογικής κατάταξης κατ' εφαρμογή του Γενικού Κανόνα 3β), έχει την έννοια συνδυασμών ειδών που παρουσιάζονται συσκευασμένα για τη λιανική πώληση και προορίζονται να χρησιμοποιηθούν μαζί για την κάλυψη μιας συγκεκριμένης ανάγκης ή για την εκτέλεση συγκεκριμένης δραστηριότητας. Τα είδη αυτά υπάγονται στη δασμολογική κλάση του είδους που προσδίδει τον ουσιώδη χαρακτήρα στο σύνολο. Σε αντίθετη περίπτωση, τα είδη του «συνόλου» διαχωρίζονται για σκοπούς δασμολογικής κατάταξης και το καθένα υπάγεται στην κατάλληλη, κατά πε-ρίπτωση, δασμολογική κλάση.
Συναλλαγές με ιδιώτες, υποκείμενους στο φόρο που υπάγονται αποκλειστικά στο ειδικό καθεστώς των αγροτών του άρθρου 41, υποκείμενους στο φόρο που πραγματοποιούν αποκλειστικά παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που δεν τους παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (π.χ. φροντιστήρια, μικρές επιχειρήσεις του άρθρου 39 του Κώδικα ΦΠΑ), καθώς και με μη υποκείμενα στο φόρο νομικά πρόσωπα δεν πληρούν τις εν λόγω προϋποθέσεις και θα εφαρμόζονται οι γενικές διατάξεις.
Ο υποκείμενος στο φόρο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας που παραδίδει σε άλλον υποκείμενο στο φόρο επίσης εγκατεστημένου στο εσωτερικό της χώρας, κινητά τηλέφωνα, κονσόλες για παιχνίδια, ταμπλέτες ηλεκτρονικών υπολογιστών και φορητούς υπολογιστές κι εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι προϋποθέσεις που αναφέρθηκαν ανωτέρω, δεν θα επιβαρύνει με ΦΠΑ το φορολογικό στοιχείο που θα εκδώσει θα αναγράψει όμως την ένδειξη «`Αρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αγοραστής». Ο υποκείμενος στο φόρο πωλητής έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών που αντιστοιχεί στις εν λόγω πράξεις, καθώς πρόκειται για πράξεις χωρίς ΦΠΑ με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους και θα εμφανιστούν στον (Κωδ. 349) της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ.
Ο πωλητής έχει σε κάθε περίπτωση υποχρέωση ελέγχου των στοιχείων των αντισυμβαλλομένων και των προϋποθέσεων που ορίζονται στην παρ. 5 του άρθρου 39α. Για την επιβεβαίωση της ιδιότητας του υποκείμενου και του δικαιώματος έκπτωσης του αγοραστή, δηλαδή ότι είναι ενταγμένος στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, ο πωλητής έχει υποχρέωση να ζητά από τον αγοραστή κάθε πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο (π.χ. η εκτύπωση των «στοιχείων μητρώου» του, από την εφαρμογή «προσωποποιημένη πληροφόρηση» στο σύστημα «TAXISnet» με ημερομηνία εκτύπωσης την προηγούμενη της συναλλαγής) και να ελέγχει τα στοιχεία ταυτοπροσωπίας αυτού ώστε να αποφεύγεται η κατάχρηση του συστήματος από πρόσωπα που δεν είναι υποκείμενα με δικαίωμα έκπτωσης (π.χ. ιδιώτες). Οι εκπρόσωποι των υποκειμένων/αγοραστών προσκομίζουν κάθε πρόσφορο μέσο για να αποδείξουν την νομιμοποίηση αυτών για τις συναλλαγές που πραγματοποιούν. Σε κάθε περίπτωση αμφιβολίας του πωλητή θα πρέπει να επιβαρύνεται το φορολογικό στοιχείο με ΦΠΑ Για την επιβεβαίωση της ιδιότητας του αγοραστή ως υποκειμένου με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών, θα δημιουργηθεί κατάλληλη ηλεκτρονική εφαρμογή.
Επισημαίνεται ότι η υποχρέωση του πωλητή εξαντλείται με την επιβεβαίωση της ιδιότητας του αγοραστή ως υποκειμένου με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και δεν εξετάζεται από τον πωλητή τι είδους χρήση θα γίνει από τον υποκείμενο (δηλαδή εάν είναι στα πλαίσια της δραστηριότητάς του με δικαίωμα έκπτωσης ή όχι, ή ιδιωτική). Η χρήση του αγαθού από τον αγοραστή αποτελεί αντικείμενο ελέγχου της φορολογικής διοίκησης. Για το σκοπό αυτό οι υποκείμενοι/αγοραστές που πραγματοποιούν αντίστοιχες συναλλαγές/αγορές δύναται να ελέγχονται δειγματοληπτικά και με τυχαίο τρόπο, ετησίως, κατά την κρίση της φορολογικής διοίκησης.
Από την πλευρά του ο αγοραστής των ηλεκτρονικών συσκευών της παρ. 5, υποκείμενος στο φόρο και εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που αναφέρθηκαν ανωτέρω πραγματοποιεί πράξη λήπτη, καθίσταται υπόχρεος για την καταβολή του φόρου που αναλογεί, με δικαίωμα έκπτωσης επίσης του φόρου αυτού, εφόσον η απόκτηση των συγκεκριμένων αγαθών θα χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών Η απόδοση του φόρου που αναλογεί γίνεται μέσω της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ. Η αξία των αποκτηθέντων με τη διαδικασία αυτή αγαθών προσαυξάνει την αξία τόσο των φορολογητέων εκροών (Κωδ. 303) ή (Κωδ. 306) όσο και των εισροών (Κωδ. 366) της οικείας φορολογικής περιόδου. Ο αναλογών φόρος προστιθέμενης αξίας αντίστοιχα προσαυξάνει τόσο το φόρο εκροών (Κωδ. 333) ή (Κωδ. 336) όσο και το φόρο εισροών (Κωδ. 386) της ίδιας φορολογικής περιόδου.
Εάν ο αγοραστής υπάγεται στο κανονικό καθεστώς και διενεργεί παράλληλα πράξεις με και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών τους και το εν λόγω αγαθό χρησιμοποιείται από κοινού για την πραγματοποίηση των ανωτέρω πράξεων, ήτοι δεν υπάρχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης, το ποσό προς έκπτωση τελικά προσδιορίζεται με βάση το ποσοστό δικαιώματος έκπτωσης (pro-rata) που προβλέπεται στο άρθρο 31 του Κώδικα ΦΠΑ
ε. Εισαγωγή ή αγορά στο εσωτερικό καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εν γένει εξοπλισμού που πραγματοποιείται από βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές, λατομικές και ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, καθώς και από τις αγροτικές επιχειρήσεις που έχουν ενταχθεί (υποχρεωτικά ή προαιρετικά) στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ καθώς και
στ. Λήψη υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα ή Ιδρύματα Τεχνολογίας και Έρευνας, τα οποία συμβάλλονται με την Ευρωπαϊκή Επιτροπή για την πραγματοποίηση ερευνητικών προγραμμάτων για λογαριασμό της.
Τέλος, κρίνεται σκόπιμο να αναφερθούμε σε 2 περιπτώσεις, οι οποίες δεν περιλαμβάνονται στο άρθρο 39α του Κώδικα ΦΠΑ, αντιμετωπίζονται όμως και αυτές ως πράξεις λήπτη. Οι περιπτώσεις αυτές αφορούν:
α) Εισαγωγή ή αγορά στο εσωτερικό καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εν γένει εξοπλισμού που πραγματοποιείται από βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές, λατομικές και ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, καθώς και από τις αγροτικές επιχειρήσεις που έχουν ενταχθεί (υποχρεωτικά ή προαιρετικά) στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ σύμφωνα με την Κ.Υ.Α. Π.2869/ 2389/ΠΟΛ.137/4.5.1987 και
β) Λήψη υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα ή Ιδρύματα Τεχνολογίας και Έρευνας, τα οποία συμβάλλονται με την Ευρωπαϊκή Επιτροπή για την πραγματοποίηση ερευνητικών προγραμμάτων για λογαριασμό της σύμφωνα με την ΠΟΛ.1128/8.4.1997.
Σύμφωνα με την ανωτέρω Κ.Υ.Α. Π.2869/2389/ΠΟΛ.137/4.5.1987 «Ο φόρος προστιθέμενης αξίας που αναλογεί στην εισαγωγή ή την αγορά στο εσωτερικό καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εν γένει εξοπλισμού που πραγματοποιείται από βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές, λατομικές και ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, καθώς και από αγροτικές επιχειρήσεις που έχουν ενταχθεί (υποχρεωτικά ή προαιρετικά) στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ, καταβάλλεται από τον ίδιο τον επενδυτή (εισαγωγέα-αγοραστή) με την πρώτη προσωρινή δήλωση, που υποβάλλεται μετά την εισαγωγή ή αγορά».
Ο όρος καινούργιος μηχανολογικός και λοιπός εξοπλισμός περιλαμβάνει κυρίως τα μηχανήματα, εξαρτήματα και λοιπά όργανα, καθώς και τα ανταλλακτικά αυτών εφόσον εισάγονται ή αγοράζονται μαζί με τα μηχανήματα ή λοιπά όργανα. Επίσης, στην έννοια του παραπάνω εξοπλισμού περιλαμβάνονται και τα θερμοκήπια, θερμαινόμενα ή μη, καθώς και τα μηχανήματα, εξαρτήματα, μεταλλικές και ξύλινες κατασκευές και λοιπά όργανα που συγκροτούν θερμαινόμενα ή μη θερμοκήπια.
Περαιτέρω σύμφωνα με την ΠΟΛ.1206/30.12.2010 και ειδικά για τις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, στις διατάξεις της Κ.Υ.Α. Π.2869/2389/ ΠΟΛ.137/4.5.1987, υπάγονται όχι μόνο τα πάγια που έχουν το χαρακτήρα μηχανολογικού εξοπλισμού, αλλά και τα έπιπλα, ο λοιπός εξοπλισμός και τα μεταφορικά μέσα των επιχειρήσεων αυτών, εφόσον σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2859/2000 (Κώδικας ΦΠΑ) όπως ισχύει, υφίσταται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους.
Ο αγοραστής υποβάλλει αίτηση στον αρμόδιο οικονομικό έφορο με την οποία ζητάει έγκριση για εισαγωγή ή αγορά χωρίς την καταβολή του αναλογούντος ΦΠΑ. Ο οικονομικός έφορος αφού διαπιστώσει ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής της Κ.Υ.Α. Π.2869/2389/ ΠΟΛ.137/4.5.1987 χορηγεί τη σχετική βεβαίωση. Σε περίπτωση εισαγωγής, το τελωνείο στο οικείο παραστατικό θα χρεώσει τον αναλογούντα ΦΠΑ, τον οποίο όμως δε θα εισπράξει, αναγράφοντας σ' αυτό την ένδειξη «Ο αναλογών ΦΠΑ θα καταβληθεί με την προσωρινή δήλωση του επενδυτή βάσει της απόφασης Π.2869/2389/4.5.1987».
Σε περίπτωση αγοράς από υποκείμενο στο εσωτερικό της χώρας, η προμηθεύτρια επιχείρηση θα εκδώσει παραστατικό πώλησης, στο οποίο θα χρεώσει τον αναλογούντα ΦΠΑ, τον οποίο δε θα εισπράξει, αναγράφοντας σ' αυτό την ένδειξη «Δεν εισπράττεται ΦΠΑ-Υπόχρεος για την καταβολή του είναι ο αγοραστής με την προσωρινή δήλωση βάσει της απόφασης Π.2869/2389/04.05.1987».
Ο αγοραστής καθίσταται υπόχρεος για την καταβολή του φόρου, η οποία γίνεται μέσω της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ. Η αξία του αποκτηθέντος εξοπλισμού προσαυξάνει την αξία τόσο των φορολογητέων εκροών (Κωδ. 303) ή (Κωδ. 306) όσο και των εισροών (Κωδ. 366) της οικείας φορολογικής περιόδου. Ο αναλογών φόρος προστιθέμενης αξίας αντίστοιχα προσαυξάνει τόσο το φόρο εκροών (Κωδ. 333) ή (Κωδ. 336) όσο και το φόρο εισροών (Κωδ. 386) της ίδιας φορολογικής περιόδου. Ο πωλητής των επενδυτικών αγαθών εμφανίζει τις πωλήσεις επενδυτικών αγαθών με την ΠΟΛ.2869/1987 απόφαση σαν απαλλασσόμενες πωλήσεις5 με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου (Κωδ. 349)
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1128/8.4.1997, όπως τροποποιήθηκε με την ΠΟΛ.1015/14.1.2000 «Ο ΦΠΑ που αναλογεί στην παράδοση προς τα Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα ή στα Ιδρύματα Τεχνολογίας και Έρευνας, στην εισαγωγή ή στην ενδοκοινοτική απόκτηση καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού, καθώς και στη λήψη υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από αυτά και είναι απαραίτητα για την εκτέλεση της σύμβασης ανάθεσης ερευνητικών προγραμμάτων που ανατίθενται σ' αυτά από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή ή εκτελούνται για λογαριασμό της, καταβάλλεται από τον αγοραστή των αγαθών ή το λήπτη των υπηρεσιών»
Η διαδικασία χορήγησης της απαλλαγής από τον οικονομικό έφορο, ομοιάζει με την ανωτέρω περίπτωση εισαγωγής ή αγοράς μηχανολογικού εξοπλισμού.
Σύμφωνα με το άρθρο 6 της ΠΟΛ.1128/8.4.1997 ο φόρος που αναλογεί στα αγαθά που εισάγονται ή αγοράζονται στο εσωτερικό της χώρας, καθώς και για τη λήψη υπηρεσιών που ορίζονται στα άρθρα 3 και 4 προσαυξάνει την αξία τόσο των φορολογητέων εκροών, όσο και των εισροών της φορολογικής περιόδου κατά την οποία αποκτήθηκαν. Ο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας πωλητής των αγαθών ή ο παρέχων τις υπηρεσίες σε πρόσωπα του άρθρου 1 της ΠΟΛ.1128/8.4.1997, που, σύμφωνα με τις διατάξεις της απόφασης αυτής, εκδίδει τα σχετικά φορολογικά στοιχεία με ΦΠΑ χωρίς να τον εισπράττει, εμφανίζει τις πράξεις αυτές κανονικά στις φορολογητέες εκροές και το φόρο που αναλογεί σ' αυτές τον αναγράφει στον οικείο κωδικό με την ένδειξη «λοιπά προστιθέμενα ποσά».
Επισημαίνεται ωστόσο, ότι σύμφωνα με την νεότερη ΠΟΛ.1082/6.4.2015 με θέμα «Οδηγίες συμπλήρωσης της δήλωσης Φ.Π.Α. (έντυπο 050 Φ.Π.Α. έκδοση 2014 - Φ2 TAXIS)», οι εκροές που πραγματοποιούνται σύμφωνα με την εν λόγω ΠΟΛ.1128/8.4.1997 αναγράφονται στον κωδ. 349 της δήλωσης μαζί με τις λοιπές εκροές που δεν επιβαρύνονται με Φ.Π.Α. και για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών.
Τέλος, στο με αρ. πρωτ.: ΔΕΕΦ Α1060443 ΕΞ 2017 έγγραφο της Φορολογικής Διοίκησης αναφέρεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 63 παρ.1 περ. β΄ του Κώδικα ΦΠΑ, στις πράξεις που εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 39α δεν επιβάλλονται τέλη χαρτοσήμου, καθώς σε κάθε περίπτωση υπάγονται στις διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ.
________________
1 ο λήπτης των αγαθών αυτών θα πρέπει να έχει αντίστοιχη δραστηριότητα προκειμένου οι ανωτέρω παραδόσεις να εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 39α.
2 Σημειώνεται ότι ο συντελεστής ΦΠΑ είναι εκείνος που αντιστοιχεί στη δασμολογική κλάση την οποία ανήκουν τα ανακυκλώσιμα υλικά, κατά κανόνα ο κανονικός συντελεστής 24% από 01.06.2016.
3 η εκτέλεση εργασιών στα ακίνητα, με μίσθωση έργου, ανεξάρτητα αν διαθέτει τα υλικά ο εργοδότης ή ο εργολάβος. Εργασίες κατά την πιο πάνω έννοια είναι και οι εκσκαφές, οι κατεδαφίσεις, η κατασκευή οικοδομών, οδών, γεφυρών, υδραγωγείων, υδραυλικών και αποχετευτικών έργων, ηλεκτρολογικών και μηχανολογικών εγκαταστάσεων και τεχνικών γενικά έργων, καθώς και οι συμπληρώσεις, επεκτάσεις, διαρρυθμίσεις και επισκευές, εκτός από τις εργασίες συνήθους συντήρησης των έργων αυτών.
4 Τα κράτη μέλη μπορούν, έως τις 31 Δεκεμβρίου 2018 και για ελάχιστη περίοδο δύο ετών, να προβλέπουν ότι υπόχρεος του ΦΠΑ είναι ο υποκείμενος στον φόρο προς τον οποίο πραγματοποιείται οποιαδήποτε από τις ακόλουθες παραδόσεις ή παροχές:…. γ) παράδοση κινητών τηλεφώνων, ήτοι συσκευών που έχουν κατασκευασθεί ή προσαρμοσθεί για χρήση σε αναγνωρισμένο δίκτυο και λειτουργούν σε συγκεκριμένες συχνότητες, ανεξαρτήτως του αν χρησιμοποιούνται ή όχι για άλλους σκοπούς,……. η) παροχή κονσολών για παιχνίδια, τα-μπλετών ΗΥ και φορητών υπολογιστών.
5 Ε.Δ.Υ.Ο. Π.5246/2049/ΠΟΛ.250/24.08.1988 και ΠΟΛ.1082/06.04.2015
https://www.taxheaven.gr
Περιπτώσεις απόδοσης του ΦΠΑ από τον αγοραστή των αγαθών ή το λήπτη των υπηρεσιών (αντιστροφή υποχρέωσης)
Του Γεωργίου Εμμ. Σγουράκη
Msc στη Λογιστική και Ελεγκτική, ΣΟΛ Α.Ε.
Με το άρθρο 67 του ν. 4484/2017 προστίθενται δύο νέες παράγραφοι 5 και 6 στο άρθρο 39α του κώδικα ΦΠΑ, με έναρξη ισχύος από 01.08.2017. Σύμφωνα με την ανωτέρω παράγραφο 5, για παραδόσεις από υποκείμενο στο φόρο σε άλλο υποκείμενο συγκεκριμένων ηλεκτρονικών συσκευών, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου καθίσταται ο αγοραστής των συσκευών αυτών. Με αφορμή την ανωτέρω προσθήκη στο άρθρο 39α του Κώδικα ΦΠΑ, το παρόν άρθρο σκοπό έχει να παρουσιάσει τις περιπτώσεις εκείνες, κατά τις οποίες υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αγοραστής των αγαθών ή ο λήπτης των υπηρεσιών (αντιστροφή υποχρέωσης).
Η απόδοση του ΦΠΑ γίνεται μέσω της δήλωσης ΦΠΑ της περιόδου που αφορά η πράξη, με τη διαδικασία της «χρεωπίστωσης», δηλαδή η αξία που αντιστοιχεί στη συναλλαγή θα περιληφθεί τόσο στο σκέλος των εκροών όσο και σε αυτό των εισροών, εφόσον ο αγοραστής έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου. Αντίστοιχα ο φόρος που αναλογεί θα περιληφθεί τόσο στο φόρο των εισροών όσο και σε αυτόν των εκροών.
Οι περιπτώσεις κατά τις οποίες ο φόρος αποδίδεται από τον αγοραστή των αγαθών ή τον λήπτη των υπηρεσιών είναι έξι, οι τέσσερις εξ αυτών ορίζονται στο άρθρο 39α του Κώδικα ΦΠΑ, όπως ισχύει σήμερα, ενώ άλλες δύο έχουν θεσπιστεί με υπουργικές αποφάσεις. Επιγραμματικά οι περιπτώσεις αυτές είναι οι εξής:
α) Ειδικό καθεστώς ανακυκλώσιμων απορριμμάτων, με έναρξη ισχύος από 01.01.2007.
β) Ειδικό καθεστώς μεταβίβασης δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου, με έναρξη ισχύος από 01.01.2011.
γ) Εκτέλεση εργασιών σε ακίνητα προς αναθέτουσες αρχές, με έναρξη ισχύος από 08.08.2014.
δ) Παραδόσεις κινητών τηλεφώνων, κονσολών για παιχνίδια, ταμπλετών ηλεκτρονικών υπολογιστών και φορητών υπολογιστών, με έναρξη ισχύος 01.08.2017.
ε) Εισαγωγή ή αγορά στο εσωτερικό καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εν γένει εξοπλισμού που πραγματοποιείται από βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές, λατομικές και ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, καθώς και από τις αγροτικές επιχειρήσεις που έχουν ενταχθεί (υποχρεωτικά ή προαιρετικά) στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ, με έναρξη ισχύος από 05.05.1987.
στ) Λήψη υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα ή Ιδρύματα Τεχνολογίας και Έρευνας, τα οποία συμβάλλονται με την Ευρωπαϊκή Επιτροπή για την πραγματοποίηση ερευνητικών προγραμμάτων για λογαριασμό της, με έναρξη ισχύος από 08.04.1997.
Ακολουθεί ανάλυση των περιπτώσεων κατά τις οποίες ο φόρος αποδίδεται από το λήπτη των αγαθών ή υπηρεσιών.
α) Ειδικό καθεστώς ανακυκλώσιμων απορριμμάτων
Σύμφωνα με την παράγραφο 1 το άρθρου 39α «Οι υποκείμενοι στο φόρο που πραγματοποιούν σε άλλους υποκείμενους παραδόσεις ανακυκλώσιμων απορριμμάτων, όπως αυτά καθορίζονται στην παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, θεωρείται ότι διενεργούν πράξεις απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους και κατά συνέπεια δεν επιβαρύνουν με ΦΠΑ το φορολογικό στοιχείο που εκδίδουν.
Υποχρεούνται όμως να αναγράφουν στο στοιχείο αυτό την ένδειξη «Άρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αγοραστής των αγαθών».
Ως παράδοση ανακυκλώσιμων απορριμμάτων για τις διατάξεις του ΦΠΑ νοούνται οι παραδόσεις που ορίζονται στην παρ. 2 του άρθρου 39α. Οι παραδόσεις αυτές είναι:
1. παραδόσεις απορριμμάτων σιδηρούχων και μη σιδηρούχων μετάλλων, αποκομμάτων και άλλων χρησιμοποιημένων υλικών,
2. παραδόσεις ημικατεργασμένων προϊόντων από σιδηρούχα και μη σιδηρούχα μέταλλα,
3. παραδόσεις υπολειμμάτων και λοιπών ανακυκλώσιμων υλικών αποτελούμενων από σιδηρούχα και μη σιδηρούχα μέταλλα, κράματα, σκουριές, φολίδες ή τέφρα και βιομηχανικών υπολειμμάτων που περιέχουν μέταλλα ή κράματα μετάλλων,
4. παραδόσεις ξεσμάτων και αποκομμάτων, απορριμμάτων και χρησιμοποιούμενων ανακυκλώσιμων υλικών αποτελούμενων από υαλοθραύσματα, γυαλί, χαρτί, χαρτόνι, ράκη, οστά, δέρμα φυσικό ή τεχνητό, διφθέρες, ακατέργαστα δέρματα και δορές, τένοντες και νεύρα, σπάγκους, σχοινιά και παλαμάρια, καλώδια, καουτσούκ και πλαστικές ύλες,
5. παραδόσεις αποκομμάτων και απορριμμάτων που προκύπτουν από την επεξεργασία πρώτων υλών,
6. παραδόσεις των υλικών που αναφέρονται στις περιπτώσεις 1 έως και 5 μετά από καθαρισμό, στίλβωση, διαλογή, κοπή, τεμαχισμό και συμπίεση.
Στην έννοια των ανακυκλώσιμων απορριμμάτων περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων και τα πριονίδια, τα ρινίσματα σιδήρου, τα χρησιμοποιημένα χαρτοκιβώτια, τα άχρηστα βιβλία εκδοτικής επιχείρησης, το παλιό ηλεκτρολογικό υλικό της ΔΕΗ, τα καλώδια, οι χρησιμοποιημένες παλέτες, τα πλήρως απαξιωμένα πάγια στοιχεία επιχείρησης που δε χρησιμοποιούνται, τα καμένα λάδια κλπ, εφόσον παραδίδονται ως απορρίμματα και προορίζονται προς ανακύκλωση.
Περαιτέρω με την ΠΟΛ.1049/15.3.2007 δίδονται παραδείγματα πράξεων που αποτελούν παραδόσεις ανακυκλώσιμων απορριμμάτων καθώς και πράξεων οι οποίες δεν αποτελούν παραδόσεις ανακυκλώσιμων απορριμμάτων. Συγκεκριμένα, ως παραδόσεις ανακυκλώσιμων απορριμμάτων χαρακτηρίζονται:
- Η παράδοση πλήρως απαξιωμένου φορτηγού Δ.Χ. ως παλιοσίδερα σε πρόσωπο που ασκεί ως δραστηριότητα την εμπορία παλαιών σιδήρων.
- Η παράδοση πριονιδίου σε εργοστάσιο κατασκευής μοριοσανίδων.
- Η παράδοση καταλοίπων παραγωγικής δραστηριότητας αλουμινίου σε βιομηχανία που τα ανακυκλώνει.
- Η παράδοση χρησιμοποιημένων λιπαντικών από συνεργείο επισκευής αυτοκινήτων, το οποίο συλλέγει από πελάτες του τα υλικά αυτά, σε βιομηχανία που τα ανακυκλώνει. Σημειώνεται ότι το συνεργείο στην περίπτωση αυτή πρέπει να έχει δηλώσει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. την πραγματοποίηση αυτών των πράξεων, υποχρέωση που υπάρχει για όλους τους υποκείμενους σε κάθε περίπτωση άσκησης παράλληλης δραστηριότητας.
- Η παράδοση παλαιών σιδήρων σε έμπορο με αντίστοιχη δραστηριότητα (πωλήσεις προς ανακύκλωση) ύστερα από διαλογή, κοπή και συμπίεση τους.
Αντιθέτως δεν υπάγονται στις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 39α του Κώδικα ΦΠΑ οι περιπτώσεις:
- Η παράδοση πλήρως απαξιωμένου φορτηγού Δ.Χ. σε επιχείρηση εμπορίας μεταχειρισμένων ανταλλακτικών.
- Η πώληση χρησιμοποιημένων παλετών σε επιχείρηση που τις επισκευάζει και τις μεταπωλεί.
- Η πώληση πριονιδίου σε συνεργείο επισκευής αυτοκινήτων για την καθαριότητα του.
- Η πώληση ρακών (κομμάτια υφασμάτων) σε συρματοποιία.
- Η πώληση καθαρού χαλκού από επιχειρήσεις που είναι βιοτεχνικές και παράγουν το αγαθό αυτό ύστερα από επεξεργασία ανακυκλώσιμων απορριμμάτων (καλώδια κλπ).
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, ένα αγαθό υπάγεται στις περί απαλλαγής από το ΦΠΑ διατάξεις κατά την έννοια του άρθρου 39α του κώδικα ΦΠΑ (Ν.2859/2000), εφόσον τηρούνται αθροιστικά οι παρακάτω προϋποθέσεις:
1. Η παράδοση του αγαθού να γίνεται από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, σε άλλο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο.
2. Το αγαθό που παραδίδεται να περιλαμβάνεται στα ανακυκλώσιμα απορρίμματα όπως αυτά ορίζονται στην παρ. 2 του άρθρου 39α και διευκρινίστηκαν με την ΠΟΛ.1049/15.3.2007 και
3. Η παράδοση του αγαθού να προορίζεται για ανακύκλωση, δηλαδή για επαναφορά του αγαθού στην αρχική του μορφή (ως πρώτη ύλη) και την περαιτέρω αξιοποίησή τους στην παραγωγή νέων προϊόντων. Η προϋπόθεση αυτή διασφαλίζεται, κατά την παράδοση του αγαθού από τον πωλητή, από την δραστηριότητα του λήπτη των αγαθών η οποία πρέπει να είναι σχετική με τον κλάδο της ανακύκλωσης, δηλαδή ο λήπτης πρέπει να είναι είτε έμπορος ανακυκλώσιμων απορριμμάτων, είτε βιοτεχνική ή βιομηχανική επιχείρηση που επεξεργάζεται το αγαθό με σκοπό την ανακύκλωσή του1.
Επιπλέον:
α) Τα αγαθά που παραδίδονται βάσει των διατάξεων του άρθρου 39α του Κώδικα ΦΠΑ από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο πρέπει να ανήκουν στην κυριότητά του. Συνεπώς το πρόσωπο αυτό συλλέγει, αγοράζει ή διαθέτει τα αγαθά αυτά ως κατάλοιπο άσκησης της δραστηριότητάς του.
β) Σε κάθε περίπτωση παράδοσης καταλοίπων προκειμένου να εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 39α, θα πρέπει τα αγαθά αυτά να προορίζονται προς ανακύκλωση σύμφωνα με τα οριζόμενα στην προϋπόθεση 3 ανωτέρω. Είναι φανερό ότι η προϋπόθεση αυτή δεν τηρείται στην περίπτωση που τα υπολείμματα χρησιμοποιούνται ως πρώτη ύλη για την παραγωγή άλλων προϊόντων.
Οι πράξεις παράδοσης ανακυκλώσιμων απορριμμάτων εξομοιώνονται με πράξεις λήπτη για τον αγοραστή και θα αντιμετωπίζονται σαν απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους για τον πωλητή και ο πωλητής δεν θα επιβαρύνει με ΦΠΑ το φορολογικό στοιχείο που θα εκδώσει, θα αναγράψει όμως την ένδειξη «Άρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αγοραστής των αγαθών», ενώ θα συμπεριλάβει τις ανωτέρω πωλήσεις στον Κωδ. 349 της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ.
Από την πλευρά του ο αγοραστής των ανακυκλώσιμων απορριμμάτων θα πρέπει να είναι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο και να υπάγεται στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ Ο αγοραστής είναι υπόχρεος για την καταβολή του φόρου (αντιστροφή της υποχρέωσης). Η απόδοση του φόρου που αναλογεί γίνεται μέσω της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ. Η αξία των αποκτηθέντων με τη διαδικασία αυτή αγαθών προσαυξάνει την αξία τόσο των φορολογητέων εκροών (Κωδ. 303)2 ή (Κωδ. 306) όσο και των εισροών (Κωδ. 366) της οικείας φορολογικής περιόδου. Ο αναλογών φόρος προστιθέμενης αξίας αντίστοιχα προσαυξάνει τόσο το φόρο εκροών (Κωδ. 333) ή (Κωδ. 336) όσο και το φόρο εισροών (Κωδ. 386) της ίδιας φορολογικής περιόδου.
β) Ειδικό καθεστώς μεταβίβασης δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου
Σύμφωνα με την παράγραφο 3 το άρθρου 39α «Αν μεταβιβαστούν σε άλλο υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου, σύμφωνα με τις διατάξεις της Οδηγίας 2003/87/ΕΚ (L 275/25.10.2003) «σχετικά με τη θέσπιση συστήματος εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου εντός της Κοινότητας και την τροποποίηση της Οδηγίας 96/61/ΕΚ του Συμβουλίου», ο φόρος καταβάλλεται από τον λήπτη. Ο παρέχων τις υπηρεσίες αυτές έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών σχετικά με τις εν λόγω πράξεις, δεν χρεώνει φόρο στα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία και υποχρεούται να αναγράφει σε αυτά «Άρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο λήπτης των υπηρεσιών.»
Η ανωτέρω παράγραφος προστέθηκε με την παρ. 11 του άρθρου 27 του Ν. 3943/2011 και ισχύει από 01.01.2011. Πρόκειται για τη θέσπιση συστήματος εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου εντός της Κοινότητας, που αποφάσισε το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης με την 2003/87/ΕΚ Οδηγία. Διευκρινίσεις για την εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης δίδονται στην παρ. 8 της ΠΟΛ.1150/14.7.2011.
Σημειώνεται ότι η μεταβίβαση των εν λόγω δικαιωμάτων συνιστά παροχή υπηρεσίας, η οποία στην περίπτωση διασυνοριακών συναλλαγών μεταξύ υποκειμένων στο φόρο, φορολογείται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη, σύμφωνα με το γενικό κανόνα του άρθρου 14 παρ. 2α του Κώδικα ΦΠΑ και ο φόρος καταβάλλεται με το μηχανισμό της αντιστροφής της υποχρέωσης (χρεοπίστωση από το λήπτη). Με τις διατάξεις της παρ. 3 του κώδικα ΦΠΑ ορίζεται ότι ο μηχανισμός της αντιστροφής της υποχρέωσης εφαρμόζεται και στις συναλλαγές που πραγματοποιούνται μεταξύ υποκειμένων εντός της χώρας.
Επομένως ο πωλητής υποκείμενος στο φόρο και εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας που μεταβιβάζει δικαιώματα εκπομπής αερίων σε άλλον υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο επίσης στο εσωτερικό της χώρας, δεν θα επιβαρύνει με ΦΠΑ το φορολογικό στοιχείο που θα εκδώσει θα αναγράψει όμως την ένδειξη «`Αρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο λήπτης των υπηρεσιών», ενώ θα συμπεριλάβει τις ανωτέρω πωλήσεις στον Κωδ. 349 της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ.
Από την πλευρά του ο αγοραστής των δικαιωμάτων (λήπτης των υπηρεσιών) υποκείμενος στο φόρο που είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας είναι υπόχρεος για την καταβολή του φόρου. Η απόδοση του φόρου που αναλογεί γίνεται μέσω της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ. Η αξία των αποκτηθέντων με τη διαδικασία αυτή αγαθών προσαυξάνει την αξία τόσο των φορολογητέων εκροών (Κωδ. 303) ή (Κωδ. 306) όσο και των εισροών (Κωδ. 366) της οικείας φορολογικής περιόδου. Ο αναλογών φόρος προστιθέμενης αξίας αντίστοιχα προσαυξάνει τόσο το φόρο εκροών (Κωδ. 333) ή (Κωδ. 336) όσο και το φόρο εισροών (Κωδ. 386) της ίδιας φορολογικής περιόδου.
γ) Εκτέλεση εργασιών σε ακίνητα προς αναθέτουσες αρχές
Σύμφωνα με την παράγραφο 4 το άρθρου 39α «Στις περιπτώσεις εκτέλεσης εργασιών σε ακίνητα κατά τις διατάξεις του άρθρου 6 παρ. 2β3, προς αναθέτουσες αρχές κατά την έννοια των προεδρικών διαταγμάτων 59/2007 (Α' 63) και 60/2007 (Α' 64), υπό την προϋπόθεση ότι οι ως άνω αρχές είναι κύριοι των έργων και υποκείμενοι στο φόρο με δικαίωμα έκπτωσης, ο φόρος καταβάλλεται από τον λήπτη. Ο υποκείμενος που εκτελεί τις εργασίες του προηγούμενου εδαφίου έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών που αντιστοιχεί στις εν λόγω πράξεις, δεν χρεώνει φόρο στα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία και υποχρεούται να αναγράφει σε αυτά (Άρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο λήπτης). Από τις ανωτέρω διατάξεις, εξαιρούνται τα μεγάλα συγχρηματοδοτούμενα έργα του άρθρου 100 του Κανονισμού (ΕΕ) 1303/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και Συμβουλίου της 17ης Δεκεμβρίου 2013, καθώς και τα μεγάλα έργα του άρθρου 39 του Κανονισμού 1083/2006 του Συμβουλίου της 11ης Ιουλίου 2006. Η έναρξη ισχύος του προηγούμενου εδαφίου αρχίζει από 8.8.2014, ημερομηνία έναρξης ισχύος της παρ. 10 του ν. 4281/2014. Οι υποκείμενοι που έχουν ήδη εκδώσει φορολογικά στοιχεία χωρίς ΦΠΑ κατά τα προβλεπόμενα στις παραπάνω διατάξεις του ν. 4281/2014, εκδίδουν τα συμπληρωματικά φορολογικά στοιχεία, ανακαλούν τυχόν αιτήσεις επιστροφής, υποβάλλουν τις τροποποιητικές δηλώσεις ΦΠΑ και καταβάλλουν τον οφειλόμενο φόρο έως και 31 Δεκεμβρίου 2015 χωρίς τόκους, επιβαρύνσεις ή άλλες κυρώσεις. Ειδικά στις περιπτώσεις, αυτές για την υποβολή των τροποποιητικών δηλώσεων ΦΠΑ τόσο από τους εκδότες όσο και από τους λήπτες των συμπληρωματικών τιμολογίων δεν έχει εφαρμογή η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013).»
Η ανωτέρω παράγραφος προστέθηκε με την παράγραφο 10 του άρθρου 1 του Ν. 4281/2014, τροποποιήθηκε με τους νόμους 4339/2015 και 4351/2015 και ισχύει από 08.08.2014 σύμφωνα με το άρθρο 253 του ιδίου νόμου. Περαιτέρω διευκρινίσεις δόθηκαν με τις ΠΟΛ.1253/10.12.2014 και ΠΟΛ.1264/17.12.2015
Η αντιστροφή της υποχρέωσης απόδοσης του ΦΠΑ εφαρμόζεται στις περιπτώσεις εκτέλεσης εργασιών σε ακίνητα κατά τις διατάξεις του άρθρου 6 παρ. 2β' του Κώδικα ΦΠΑ, δηλ. στις περιπτώσεις τεχνικών έργων, προς αναθέτουσες αρχές των Π.Δ.59/2007 και Π.Δ.60/2007, εφόσον οι αναθέτουσες αυτές αρχές είναι κύριοι των τεχνικών έργων και υποκείμενοι στο φόρο για την εκμετάλλευση του εν λόγω έργου με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου. Οι ανωτέρω πράξεις θεωρούνται πράξεις λήπτη για την αναθέτουσα αρχή-αποδέκτη των κατασκευαστικών εργασιών και πράξεις χωρίς ΦΠΑ με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών για τον υποκείμενο που τις εκτελεί δηλ. τον εργολάβο που εκτελεί τις κατασκευαστικές εργασίες.
Για την υπαγωγή στην ανωτέρω διάταξη, απαραίτητες προϋποθέσεις, που πρέπει να ισχύουν σωρευτικά, είναι:
1) να πρόκειται για κατασκευαστικές εργασίες του άρθρου 6 παρ. 2β',
2) να παρέχονται προς τις αναθέτουσες αρχές των π.δ. 59/2007 και 60/2007,
3) αυτές οι αρχές να είναι κύριοι των έργων που κατασκευάζονται υπό την έννοια ότι το τεχνικό έργο αποτελεί επενδυτικό αγαθό της αναθέτουσας αρχής και
4) οι εν λόγω αρχές να χρησιμοποιούν το συγκεκριμένο έργο σε φορολογητέα δραστηριότητα, με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών.
Ενδεικτικά έργα που υπάγονται στην έννοια του άρθρου 6.2.β και ανατίθενται από τις αρχές των π.δ. 59/2007 και 60/2007 είναι:
- Χώροι επεξεργασίας, διαλογής, εκμετάλλευσης και διάθεσης κάθε είδους αποβλήτων (ΧΥΤΑ, ΧΥΤΥ)
- Εγκαταστάσεις μεταφόρτωσης ή και προσωρινής αποθήκευσης απορριμμάτων
- Φράγματα και αγωγοί μεταφοράς
- Αρδευτικά δίκτυα
- Γεωτρήσεις, υδρομαστεύσεις
- Δεξαμενές και διυλιστήρια
- Εξωτερικά και εσωτερικά δίκτυα ύδρευσης
- Δίκτυα συλλογής και μεταφοράς υγρών αποβλήτων
- Μονάδες επεξεργασίας λυμάτων
- Αντλητικά συγκροτήματα και δίκτυα διανομής ενέργειας
- Συγκοινωνιακές και μεταφορικές υποδομές.
Ως Αναθέτουσες Αρχές του π.δ. 59/2007 (που αφορά διαδικασίες σύναψης συμβάσεων στους τομείς ύδατος, ενέργειας, μεταφορών και ταχυδρομικών υπηρεσιών) που καθίστανται υπόχρεες για την απόδοση του φόρου ως λήπτες αγαθών (τεχνικών έργων), εφόσον συντρέχουν οι σχετικές προϋποθέσεις, αναφέρονται στο εν λόγω π.δ. οι ακόλουθες:
- το κράτος
- οι αρχές, τοπικές ή περιφερειακές,
- οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου και
- οι ενώσεις μιας ή περισσότερων από τις προαναφερόμενες αρχές ή οργανισμούς δημοσίου δικαίου
Ως «οργανισμός δημοσίου δικαίου» θεωρείται κάθε οργανισμός, ο οποίος έχει συσταθεί με συγκεκριμένο σκοπό την κάλυψη αναγκών γενικού συμφέροντος που δεν εμπίπτουν στο βιομηχανικό ή εμπορικό τομέα, έχει νομική προσωπικότητα, και του οποίου η δραστηριότητα χρηματοδοτείται κατά το μεγαλύτερο μέρος από το κράτος ή τις τοπικές ή περιφερειακές αρχές ή άλλους οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή του οποίου η διαχείριση υπόκειται σε έλεγχο ασκούμενο από τους οργανισμούς αυτούς ή περισσότερο από το ήμισυ των μελών του διοικητικού, του διευθυντικού ή του εποπτικού συμβουλίου του διορίζεται από το κράτος, τις τοπικές ή περιφερειακές αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης ή άλλους οργανισμούς δημοσίου δικαίου.
Ως Αναθέτουσες Αρχές του π.δ. 60/2007 (που αφορά διαδικασίες σύναψης δημοσίων συμβάσεων έργων, προμηθειών και υπηρεσιών) που καθίστανται υπόχρεες για την απόδοση του φόρου ως λήπτες αγαθών (τεχνικών έργων), εφόσον συντρέχουν οι σχετικές προϋποθέσεις, αναφέρονται στο εν λόγω π.δ. οι ακόλουθες:
- το κράτος
- οι αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης
- οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου και
- οι ενώσεις μιας ή περισσότερων από αυτές τις αρχές ή τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου
Ως «οργανισμός δημοσίου δικαίου», νοείται κάθε οργανισμός:
α) ο οποίος έχει συσταθεί με συγκεκριμένο σκοπό την κάλυψη αναγκών γενικού συμφέροντος που δεν εμπίπτουν στον βιομηχανικό ή εμπορικό τομέα.
β) ο οποίος έχει νομική προσωπικότητα, και
γ) η δραστηριότητα του οποίου χρηματοδοτείται κατά το μεγαλύτερο μέρος από το κράτος, τις αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης ή άλλους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, ή η διαχείριση του οποίου υπόκειται σε έλεγχο ασκούμενο από τους οργανισμούς αυτούς, ή του οποίου περισσότερο από το ήμισυ των μελών του διοικητικού, του διευθυντικού ή του εποπτικού συμβουλίου, διορίζεται από το κράτος, τις αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης ή από άλλους οργανισμούς δημοσίου δικαίου.
Στους οργανισμούς δημοσίου δικαίου περιλαμβάνονται σύμφωνα με το Παράρτημα ΙΙΙ του π.δ. 60/2007:
α) Οι δημόσιες επιχειρήσεις και δημόσιοι φορείς.
β) Τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που ανήκουν στο κράτος ή επιχορηγούνται τακτικά, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις, από κρατικούς πόρους κατά το 50% τουλάχιστον του ετήσιου προϋπολογισμού των ή των οποίων το εταιρικό κεφάλαιο ανήκει κατά 51%, τουλάχιστον, στο κράτος.
γ) Τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που ανήκουν σε νομικά πρόσωπα δημόσιου δικαίου, σε φορείς τοπικής αυτοδιοίκησης οποιασδήποτε βαθμίδας, συμπεριλαμβανομένης της Κεντρικής Ένωσης Δήμων Ελλάδος (ΚΕΔΕ), σε περιφερειακές ενώσεις δήμων, καθώς και σε δημόσιες επιχειρήσεις και δημόσιους φορείς, και σε υπό το στοιχείο β) νομικά πρόσωπα, ή επιχορηγούνται τακτικά από αυτά, κατά το 50% τουλάχιστον του ετήσιου προϋπολογισμού των, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις ή με το καταστατικό τους, ή τα προαναφερόμενα νομικά πρόσωπα που κατέχουν τουλάχιστον το 51% του εταιρικού κεφαλαίου αυτών των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου.
Για την ευχερή διαπίστωση ότι ο λήπτης των κατασκευαστικών εργασιών είναι αναθέτουσα αρχή σύμφωνα με τα ανωτέρω προεδρικά διατάγματα, με σκοπό τη διευκόλυνση των συμβαλλομένων (εργολάβου και λήπτη) και της φορολογικής διοίκησης, στις συμβάσεις που υπογράφονται εφεξής, σκόπιμο είναι να αναφέρεται ρητά ότι ο λήπτης και κύριος του έργου αποτελεί αναθέτουσα αρχή των π.δ. 59/2007 και 60/2007.
Ο υποκείμενος στο φόρο εργολάβος που εκτελεί κατασκευαστικές εργασίες, σύμφωνα με τα ανωτέρω, δεν θα επιβαρύνει με ΦΠΑ το φορολογικό στοιχείο που θα εκδώσει θα αναγράψει όμως την ένδειξη «`Αρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο λήπτης των υπηρεσιών». Ο υποκείμενος στο φόρο εργολάβος έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών που αντιστοιχεί στις εν λόγω πράξεις, καθώς πρόκειται για πράξεις χωρίς ΦΠΑ με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους και θα εμφανιστούν στον Κωδ. 349 της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ.
Η αναθέτουσα αρχή που καθίσταται υπόχρεη προς απόδοση του ΦΠΑ στο Δημόσιο, σύμφωνα με τα ανωτέρω και δεδομένου ότι έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, καθώς το έργο χρησιμοποιείται σε φορολογητέα δραστηριότητα, καταβάλλει το φόρο στο δημόσιο με χρεοπίστωση, δηλαδή η φορολογητέα αξία και ο αναλογών φόρος καταχωρούνται στη δήλωση ΦΠΑ που υποβάλλεται για την αντίστοιχη φορολογική περίοδο έκδοσης των φορολογικών παραστατικών, τόσο στις εκροές (Κωδ. 303) ή (Κωδ. 306), όσο και στις εισροές (Κωδ. 366) και στον αντίστοιχο συντελεστή (Κωδ. 333) ή (Κωδ. 336) και Κωδ. (386). Με τον ανωτέρω μηχανισμό της χρεοπίστωσης, η αναθέτουσα αρχή, δεν εκταμιεύει ποσό προς απόδοση ΦΠΑ στο Δημόσιο, αφού το ποσό που οφείλει να αποδώσει συμψηφίζεται στην ίδια δήλωση (του άρ-θρου 38 του Κωδ. ΦΠΑ) με το ίδιο ποσό που δικαιούται να εκπέσει, εφόσον υπάρχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης.
Εννοείται ότι, στην περίπτωση που δεν υπάρχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης επειδή το κατασκευαστικό έργο χρησιμοποιείται, τόσο σε δραστηριότητες με δικαίωμα έκπτωσης, όσο και σε δραστηριότητες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης, το δικαίωμα έκπτωσης τελικά προσδιορίζεται με βάση την pro-rata που προβλέπεται στο άρθρο 31 του Κώδικα ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή το ποσό του φόρου που δεν εκπίπτει αναγράφεται στον (Κωδ. 411) της δήλωσης ΦΠΑ.
δ. Παραδόσεις κινητών τηλεφώνων, κονσολών για παιχνίδια, ταμπλετών ηλεκτρονικών υπολογιστών και φορητών υπολογιστών
Σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 39α «Για τις παραδόσεις, από υποκείμενο στο φόρο σε άλλον υποκείμενο, κινητών τηλεφώνων, ήτοι συσκευών που έχουν κατασκευαστεί ή προσαρμοστεί για χρήση σε αναγνωρισμένο δίκτυο και λειτουργούν σε συγκεκριμένες συχνότητες, ανεξαρτήτως του αν χρησιμοποιούνται ή όχι για άλλους σκοπούς, καθώς και κονσολών για παιχνίδια, ταμπλετών ηλεκτρονικών υπολογιστών και φορητών υπολογιστών, ο φόρος καταβάλλεται από τον αγοραστή των αγαθών, υπό την προϋπόθεση ότι αυτός έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών. Ο υποκείμενος που παραδίδει τα αγαθά του προηγούμενου εδαφίου έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών που αντιστοιχεί στις εν λόγω πράξεις, δεν χρεώνει φόρο στα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία και υποχρεούται να αναγράφει σε αυτά τη φράση «Αρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αγοραστής». Οι υποκείμενοι στο φόρο που παραδίδουν ή αγοράζουν τα αγαθά της παρούσας παραγράφου, υποχρεούνται σε αναφορά στοιχείων για τις εν λόγω παραδόσεις ή αγορές.»
Η ανωτέρω παράγραφος προστέθηκε με το άρθρο 67 του Ν. 4484/2017 και ισχύει από 01.08.2017, σύμφωνα με το άρθρο 85 του ιδίου νόμου. Ουσιαστικά πρόκειται για ενσωμάτωση της σχετικής δυνατότητας που δίδεται στα κράτη μέλη από το άρθρο 199α4 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Περαιτέρω διευκρινίσεις για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών δίδονται με την ΠΟΛ.1150/2017.
Μια πράξη εντάσσεται στις ανωτέρω διατάξεις, εάν κι εφόσον συντρέχουν σωρευτικά ορισμένες προϋποθέσεις:
α) Αφορούν αγαθά που παραδίδονται μεμονωμένα ή ως ενιαίο σύνολο, τα οποία κατατάσσονται στους κατωτέρω κωδικούς του Κοινού Δασμολογίου της Ε.Ε. (Συνδυασμένη Ονοματολογία - Σ.Ο., καν. 2658/87 του Συμβουλίου, όπως ισχύει για το 2017 με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 2016/1821):
- Κινητά τηλέφωνα: «85171200».
- Κονσόλες για παιχνίδια: «95045000».
- Ταμπλέτες ηλεκτρονικών υπολογιστών και φορητοί υπολογιστές: «84713000».
β) Ο αντισυμβαλλόμενος είναι υποκείμενος στο φόρο με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών του.
γ) Αφορούν παραδόσεις αγαθών που έχουν τόπο φορολογίας το εσωτερικό της Χώρας και δεν απαλλάσσονται ή δεν επιβαρύνονται με ΦΠΑ βάσει λοιπών διατάξεων του Κώδικα ΦΠΑ
Οι παρακάτω ενδεικτικά αναφερόμενες πράξεις δεν υπάγονται στις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 39α του Κώδικα ΦΠΑ και δεν εφαρμόζεται η αντιστροφή της υποχρέωσης:
- Οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, οι εισαγωγές, οι λιανικές πωλήσεις καθώς και οι αυτοπαραδόσεις των αγαθών αυτών.
- Παραδόσεις ανταλλακτικών και αξεσουάρ των ανωτέρω αγαθών εφόσον πωλούνται μεμονωμένα.
- Παραδόσεις ηλεκτρονικών συσκευών κατάλληλων για διενέργεια πληρωμών μέσω καρτών που χρησιμοποιούνται ως μέσα πληρωμής «POS», με ή χωρίς κάρτα κινητής τηλεφωνίας (δασμολογική κλάση 8470).
- Παραδόσεις ηλεκτρονικών συσκευών με τον διακριτικό χαρακτήρα «PDAs» και «HANDY TERMINALS» με ή χωρίς κάρτα κινητής τηλεφωνίας εφόσον δεν πληρούν τις προϋποθέσεις του κεφ. 84, σημ. 5, κεφ. Α' έως και Ε' Δασμολογίου (κανονισμός 2658/87 του Συμβουλίου, όπως ισχύει με τον καν. (ΕΕ) 2016/1821).
- Παραδόσεις συσκευών ασύρματης επικοινωνίας που δεν εμπίπτουν στην έννοια των κινητών τηλεφώνων (walkie - talkies), ή παραδόσεις ασύρματων τηλεφώνων που μπορεί να συνδέονται με ενσύρματη βάση.
Σε περίπτωση αγαθών που παραδίδονται ως ενιαίο σύνολο (ήτοι η παράδοση αγαθών που έχουν ενιαία τιμή ανεξαρτήτως του αν έχουν ενιαία συσκευασία) πρέπει να εξετάζεται εάν το ενιαίο αυτό σύνολο κατατάσσεται στις ανωτέρω δασμολογικές κλάσεις. Για την αξιολόγηση της κατάταξης ενιαίου συνόλου αγαθών στις ανωτέρω δασμολογικές κλάσεις (εφόσον περιλαμβάνονται και αγαθά που δεν ανήκουν σε αυτές) εξετάζεται η συνάφεια των αγαθών ως προς τη χρήση τους καθώς και το εάν το πρωτεύον (στο ενιαίο σύνολο) αγαθό, δηλαδή αυτό που προσδίδει τον ουσιώδη χαρακτήρα στο σύνολο και που, γενικά, είναι αυτό που έχει τη μεγαλύτερη αξία, κατατάσσεται σε αυτές.
Επισημαίνεται ειδικότερα ότι, η δασμολογική κατάταξη ειδών που παρουσιάζονται με τη μορφή «συνόλων» με την έννοια του Δασμολογίου, γίνεται κατ' εφαρμογή του Γενικού Κανόνα 3β) για την ερμηνεία του Δασμολογίου και των προϋποθέσεων εφαρμογής αυτού, σύμφωνα με τις «Κατευθυντήριες γραμμές για τη δασμολογική κατάταξη εμπορευμάτων που παρουσιάζονται σε σύνολα συσκευασμένα για τη λιανική πώληση» (Επίσημη Εφημερίδα της Ε.Ε., τεύχος C-105/2013), καθώς και την αριθ. ΔΔΘΕΚΑ Α 1129434 ΕΞ 2017/5.9.2017 ΕΔΥΟ (ΑΔΑ: 6ΛΧΗ46ΜΠ3Ζ-ΠΑΠ). Διευκρινίζεται, επιπλέον, ότι η έννοια του «συνόλου» ειδικά για σκοπούς δασμολογικής κατάταξης κατ' εφαρμογή του Γενικού Κανόνα 3β), έχει την έννοια συνδυασμών ειδών που παρουσιάζονται συσκευασμένα για τη λιανική πώληση και προορίζονται να χρησιμοποιηθούν μαζί για την κάλυψη μιας συγκεκριμένης ανάγκης ή για την εκτέλεση συγκεκριμένης δραστηριότητας. Τα είδη αυτά υπάγονται στη δασμολογική κλάση του είδους που προσδίδει τον ουσιώδη χαρακτήρα στο σύνολο. Σε αντίθετη περίπτωση, τα είδη του «συνόλου» διαχωρίζονται για σκοπούς δασμολογικής κατάταξης και το καθένα υπάγεται στην κατάλληλη, κατά πε-ρίπτωση, δασμολογική κλάση.
Συναλλαγές με ιδιώτες, υποκείμενους στο φόρο που υπάγονται αποκλειστικά στο ειδικό καθεστώς των αγροτών του άρθρου 41, υποκείμενους στο φόρο που πραγματοποιούν αποκλειστικά παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που δεν τους παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (π.χ. φροντιστήρια, μικρές επιχειρήσεις του άρθρου 39 του Κώδικα ΦΠΑ), καθώς και με μη υποκείμενα στο φόρο νομικά πρόσωπα δεν πληρούν τις εν λόγω προϋποθέσεις και θα εφαρμόζονται οι γενικές διατάξεις.
Ο υποκείμενος στο φόρο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας που παραδίδει σε άλλον υποκείμενο στο φόρο επίσης εγκατεστημένου στο εσωτερικό της χώρας, κινητά τηλέφωνα, κονσόλες για παιχνίδια, ταμπλέτες ηλεκτρονικών υπολογιστών και φορητούς υπολογιστές κι εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι προϋποθέσεις που αναφέρθηκαν ανωτέρω, δεν θα επιβαρύνει με ΦΠΑ το φορολογικό στοιχείο που θα εκδώσει θα αναγράψει όμως την ένδειξη «`Αρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αγοραστής». Ο υποκείμενος στο φόρο πωλητής έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών που αντιστοιχεί στις εν λόγω πράξεις, καθώς πρόκειται για πράξεις χωρίς ΦΠΑ με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους και θα εμφανιστούν στον (Κωδ. 349) της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ.
Ο πωλητής έχει σε κάθε περίπτωση υποχρέωση ελέγχου των στοιχείων των αντισυμβαλλομένων και των προϋποθέσεων που ορίζονται στην παρ. 5 του άρθρου 39α. Για την επιβεβαίωση της ιδιότητας του υποκείμενου και του δικαιώματος έκπτωσης του αγοραστή, δηλαδή ότι είναι ενταγμένος στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, ο πωλητής έχει υποχρέωση να ζητά από τον αγοραστή κάθε πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο (π.χ. η εκτύπωση των «στοιχείων μητρώου» του, από την εφαρμογή «προσωποποιημένη πληροφόρηση» στο σύστημα «TAXISnet» με ημερομηνία εκτύπωσης την προηγούμενη της συναλλαγής) και να ελέγχει τα στοιχεία ταυτοπροσωπίας αυτού ώστε να αποφεύγεται η κατάχρηση του συστήματος από πρόσωπα που δεν είναι υποκείμενα με δικαίωμα έκπτωσης (π.χ. ιδιώτες). Οι εκπρόσωποι των υποκειμένων/αγοραστών προσκομίζουν κάθε πρόσφορο μέσο για να αποδείξουν την νομιμοποίηση αυτών για τις συναλλαγές που πραγματοποιούν. Σε κάθε περίπτωση αμφιβολίας του πωλητή θα πρέπει να επιβαρύνεται το φορολογικό στοιχείο με ΦΠΑ Για την επιβεβαίωση της ιδιότητας του αγοραστή ως υποκειμένου με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών, θα δημιουργηθεί κατάλληλη ηλεκτρονική εφαρμογή.
Επισημαίνεται ότι η υποχρέωση του πωλητή εξαντλείται με την επιβεβαίωση της ιδιότητας του αγοραστή ως υποκειμένου με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και δεν εξετάζεται από τον πωλητή τι είδους χρήση θα γίνει από τον υποκείμενο (δηλαδή εάν είναι στα πλαίσια της δραστηριότητάς του με δικαίωμα έκπτωσης ή όχι, ή ιδιωτική). Η χρήση του αγαθού από τον αγοραστή αποτελεί αντικείμενο ελέγχου της φορολογικής διοίκησης. Για το σκοπό αυτό οι υποκείμενοι/αγοραστές που πραγματοποιούν αντίστοιχες συναλλαγές/αγορές δύναται να ελέγχονται δειγματοληπτικά και με τυχαίο τρόπο, ετησίως, κατά την κρίση της φορολογικής διοίκησης.
Από την πλευρά του ο αγοραστής των ηλεκτρονικών συσκευών της παρ. 5, υποκείμενος στο φόρο και εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που αναφέρθηκαν ανωτέρω πραγματοποιεί πράξη λήπτη, καθίσταται υπόχρεος για την καταβολή του φόρου που αναλογεί, με δικαίωμα έκπτωσης επίσης του φόρου αυτού, εφόσον η απόκτηση των συγκεκριμένων αγαθών θα χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών Η απόδοση του φόρου που αναλογεί γίνεται μέσω της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ. Η αξία των αποκτηθέντων με τη διαδικασία αυτή αγαθών προσαυξάνει την αξία τόσο των φορολογητέων εκροών (Κωδ. 303) ή (Κωδ. 306) όσο και των εισροών (Κωδ. 366) της οικείας φορολογικής περιόδου. Ο αναλογών φόρος προστιθέμενης αξίας αντίστοιχα προσαυξάνει τόσο το φόρο εκροών (Κωδ. 333) ή (Κωδ. 336) όσο και το φόρο εισροών (Κωδ. 386) της ίδιας φορολογικής περιόδου.
Εάν ο αγοραστής υπάγεται στο κανονικό καθεστώς και διενεργεί παράλληλα πράξεις με και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών τους και το εν λόγω αγαθό χρησιμοποιείται από κοινού για την πραγματοποίηση των ανωτέρω πράξεων, ήτοι δεν υπάρχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης, το ποσό προς έκπτωση τελικά προσδιορίζεται με βάση το ποσοστό δικαιώματος έκπτωσης (pro-rata) που προβλέπεται στο άρθρο 31 του Κώδικα ΦΠΑ
ε. Εισαγωγή ή αγορά στο εσωτερικό καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εν γένει εξοπλισμού που πραγματοποιείται από βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές, λατομικές και ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, καθώς και από τις αγροτικές επιχειρήσεις που έχουν ενταχθεί (υποχρεωτικά ή προαιρετικά) στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ καθώς και
στ. Λήψη υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα ή Ιδρύματα Τεχνολογίας και Έρευνας, τα οποία συμβάλλονται με την Ευρωπαϊκή Επιτροπή για την πραγματοποίηση ερευνητικών προγραμμάτων για λογαριασμό της.
Τέλος, κρίνεται σκόπιμο να αναφερθούμε σε 2 περιπτώσεις, οι οποίες δεν περιλαμβάνονται στο άρθρο 39α του Κώδικα ΦΠΑ, αντιμετωπίζονται όμως και αυτές ως πράξεις λήπτη. Οι περιπτώσεις αυτές αφορούν:
α) Εισαγωγή ή αγορά στο εσωτερικό καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εν γένει εξοπλισμού που πραγματοποιείται από βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές, λατομικές και ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, καθώς και από τις αγροτικές επιχειρήσεις που έχουν ενταχθεί (υποχρεωτικά ή προαιρετικά) στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ σύμφωνα με την Κ.Υ.Α. Π.2869/ 2389/ΠΟΛ.137/4.5.1987 και
β) Λήψη υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα ή Ιδρύματα Τεχνολογίας και Έρευνας, τα οποία συμβάλλονται με την Ευρωπαϊκή Επιτροπή για την πραγματοποίηση ερευνητικών προγραμμάτων για λογαριασμό της σύμφωνα με την ΠΟΛ.1128/8.4.1997.
Σύμφωνα με την ανωτέρω Κ.Υ.Α. Π.2869/2389/ΠΟΛ.137/4.5.1987 «Ο φόρος προστιθέμενης αξίας που αναλογεί στην εισαγωγή ή την αγορά στο εσωτερικό καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εν γένει εξοπλισμού που πραγματοποιείται από βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές, λατομικές και ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, καθώς και από αγροτικές επιχειρήσεις που έχουν ενταχθεί (υποχρεωτικά ή προαιρετικά) στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ, καταβάλλεται από τον ίδιο τον επενδυτή (εισαγωγέα-αγοραστή) με την πρώτη προσωρινή δήλωση, που υποβάλλεται μετά την εισαγωγή ή αγορά».
Ο όρος καινούργιος μηχανολογικός και λοιπός εξοπλισμός περιλαμβάνει κυρίως τα μηχανήματα, εξαρτήματα και λοιπά όργανα, καθώς και τα ανταλλακτικά αυτών εφόσον εισάγονται ή αγοράζονται μαζί με τα μηχανήματα ή λοιπά όργανα. Επίσης, στην έννοια του παραπάνω εξοπλισμού περιλαμβάνονται και τα θερμοκήπια, θερμαινόμενα ή μη, καθώς και τα μηχανήματα, εξαρτήματα, μεταλλικές και ξύλινες κατασκευές και λοιπά όργανα που συγκροτούν θερμαινόμενα ή μη θερμοκήπια.
Περαιτέρω σύμφωνα με την ΠΟΛ.1206/30.12.2010 και ειδικά για τις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, στις διατάξεις της Κ.Υ.Α. Π.2869/2389/ ΠΟΛ.137/4.5.1987, υπάγονται όχι μόνο τα πάγια που έχουν το χαρακτήρα μηχανολογικού εξοπλισμού, αλλά και τα έπιπλα, ο λοιπός εξοπλισμός και τα μεταφορικά μέσα των επιχειρήσεων αυτών, εφόσον σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2859/2000 (Κώδικας ΦΠΑ) όπως ισχύει, υφίσταται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους.
Ο αγοραστής υποβάλλει αίτηση στον αρμόδιο οικονομικό έφορο με την οποία ζητάει έγκριση για εισαγωγή ή αγορά χωρίς την καταβολή του αναλογούντος ΦΠΑ. Ο οικονομικός έφορος αφού διαπιστώσει ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής της Κ.Υ.Α. Π.2869/2389/ ΠΟΛ.137/4.5.1987 χορηγεί τη σχετική βεβαίωση. Σε περίπτωση εισαγωγής, το τελωνείο στο οικείο παραστατικό θα χρεώσει τον αναλογούντα ΦΠΑ, τον οποίο όμως δε θα εισπράξει, αναγράφοντας σ' αυτό την ένδειξη «Ο αναλογών ΦΠΑ θα καταβληθεί με την προσωρινή δήλωση του επενδυτή βάσει της απόφασης Π.2869/2389/4.5.1987».
Σε περίπτωση αγοράς από υποκείμενο στο εσωτερικό της χώρας, η προμηθεύτρια επιχείρηση θα εκδώσει παραστατικό πώλησης, στο οποίο θα χρεώσει τον αναλογούντα ΦΠΑ, τον οποίο δε θα εισπράξει, αναγράφοντας σ' αυτό την ένδειξη «Δεν εισπράττεται ΦΠΑ-Υπόχρεος για την καταβολή του είναι ο αγοραστής με την προσωρινή δήλωση βάσει της απόφασης Π.2869/2389/04.05.1987».
Ο αγοραστής καθίσταται υπόχρεος για την καταβολή του φόρου, η οποία γίνεται μέσω της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ. Η αξία του αποκτηθέντος εξοπλισμού προσαυξάνει την αξία τόσο των φορολογητέων εκροών (Κωδ. 303) ή (Κωδ. 306) όσο και των εισροών (Κωδ. 366) της οικείας φορολογικής περιόδου. Ο αναλογών φόρος προστιθέμενης αξίας αντίστοιχα προσαυξάνει τόσο το φόρο εκροών (Κωδ. 333) ή (Κωδ. 336) όσο και το φόρο εισροών (Κωδ. 386) της ίδιας φορολογικής περιόδου. Ο πωλητής των επενδυτικών αγαθών εμφανίζει τις πωλήσεις επενδυτικών αγαθών με την ΠΟΛ.2869/1987 απόφαση σαν απαλλασσόμενες πωλήσεις5 με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου (Κωδ. 349)
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1128/8.4.1997, όπως τροποποιήθηκε με την ΠΟΛ.1015/14.1.2000 «Ο ΦΠΑ που αναλογεί στην παράδοση προς τα Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα ή στα Ιδρύματα Τεχνολογίας και Έρευνας, στην εισαγωγή ή στην ενδοκοινοτική απόκτηση καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού, καθώς και στη λήψη υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από αυτά και είναι απαραίτητα για την εκτέλεση της σύμβασης ανάθεσης ερευνητικών προγραμμάτων που ανατίθενται σ' αυτά από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή ή εκτελούνται για λογαριασμό της, καταβάλλεται από τον αγοραστή των αγαθών ή το λήπτη των υπηρεσιών»
Η διαδικασία χορήγησης της απαλλαγής από τον οικονομικό έφορο, ομοιάζει με την ανωτέρω περίπτωση εισαγωγής ή αγοράς μηχανολογικού εξοπλισμού.
Σύμφωνα με το άρθρο 6 της ΠΟΛ.1128/8.4.1997 ο φόρος που αναλογεί στα αγαθά που εισάγονται ή αγοράζονται στο εσωτερικό της χώρας, καθώς και για τη λήψη υπηρεσιών που ορίζονται στα άρθρα 3 και 4 προσαυξάνει την αξία τόσο των φορολογητέων εκροών, όσο και των εισροών της φορολογικής περιόδου κατά την οποία αποκτήθηκαν. Ο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας πωλητής των αγαθών ή ο παρέχων τις υπηρεσίες σε πρόσωπα του άρθρου 1 της ΠΟΛ.1128/8.4.1997, που, σύμφωνα με τις διατάξεις της απόφασης αυτής, εκδίδει τα σχετικά φορολογικά στοιχεία με ΦΠΑ χωρίς να τον εισπράττει, εμφανίζει τις πράξεις αυτές κανονικά στις φορολογητέες εκροές και το φόρο που αναλογεί σ' αυτές τον αναγράφει στον οικείο κωδικό με την ένδειξη «λοιπά προστιθέμενα ποσά».
Επισημαίνεται ωστόσο, ότι σύμφωνα με την νεότερη ΠΟΛ.1082/6.4.2015 με θέμα «Οδηγίες συμπλήρωσης της δήλωσης Φ.Π.Α. (έντυπο 050 Φ.Π.Α. έκδοση 2014 - Φ2 TAXIS)», οι εκροές που πραγματοποιούνται σύμφωνα με την εν λόγω ΠΟΛ.1128/8.4.1997 αναγράφονται στον κωδ. 349 της δήλωσης μαζί με τις λοιπές εκροές που δεν επιβαρύνονται με Φ.Π.Α. και για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών.
Τέλος, στο με αρ. πρωτ.: ΔΕΕΦ Α1060443 ΕΞ 2017 έγγραφο της Φορολογικής Διοίκησης αναφέρεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 63 παρ.1 περ. β΄ του Κώδικα ΦΠΑ, στις πράξεις που εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 39α δεν επιβάλλονται τέλη χαρτοσήμου, καθώς σε κάθε περίπτωση υπάγονται στις διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ.
________________
1 ο λήπτης των αγαθών αυτών θα πρέπει να έχει αντίστοιχη δραστηριότητα προκειμένου οι ανωτέρω παραδόσεις να εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 39α.
2 Σημειώνεται ότι ο συντελεστής ΦΠΑ είναι εκείνος που αντιστοιχεί στη δασμολογική κλάση την οποία ανήκουν τα ανακυκλώσιμα υλικά, κατά κανόνα ο κανονικός συντελεστής 24% από 01.06.2016.
3 η εκτέλεση εργασιών στα ακίνητα, με μίσθωση έργου, ανεξάρτητα αν διαθέτει τα υλικά ο εργοδότης ή ο εργολάβος. Εργασίες κατά την πιο πάνω έννοια είναι και οι εκσκαφές, οι κατεδαφίσεις, η κατασκευή οικοδομών, οδών, γεφυρών, υδραγωγείων, υδραυλικών και αποχετευτικών έργων, ηλεκτρολογικών και μηχανολογικών εγκαταστάσεων και τεχνικών γενικά έργων, καθώς και οι συμπληρώσεις, επεκτάσεις, διαρρυθμίσεις και επισκευές, εκτός από τις εργασίες συνήθους συντήρησης των έργων αυτών.
4 Τα κράτη μέλη μπορούν, έως τις 31 Δεκεμβρίου 2018 και για ελάχιστη περίοδο δύο ετών, να προβλέπουν ότι υπόχρεος του ΦΠΑ είναι ο υποκείμενος στον φόρο προς τον οποίο πραγματοποιείται οποιαδήποτε από τις ακόλουθες παραδόσεις ή παροχές:…. γ) παράδοση κινητών τηλεφώνων, ήτοι συσκευών που έχουν κατασκευασθεί ή προσαρμοσθεί για χρήση σε αναγνωρισμένο δίκτυο και λειτουργούν σε συγκεκριμένες συχνότητες, ανεξαρτήτως του αν χρησιμοποιούνται ή όχι για άλλους σκοπούς,……. η) παροχή κονσολών για παιχνίδια, τα-μπλετών ΗΥ και φορητών υπολογιστών.
5 Ε.Δ.Υ.Ο. Π.5246/2049/ΠΟΛ.250/24.08.1988 και ΠΟΛ.1082/06.04.2015
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου