Α. Λογιστικές οντότητες

του Νίκου Σγουρινάκη 
Οι οντότητες που υποχρεούνται να εφαρμόζουν τις διατάξεις του Ν 4308/2014, περί Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, από 1/1/2015, είναι τα νομικά πρόσωπα που έχουν την μορφή των κεφαλαιουχικών (ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ), ή των προσωπικών εταιρειών (ΟΕ, ΕΕ,  Δικηγορικές Εταιρείες), καθώς και οι ατομικές επιχειρήσεις. Στις ατομικές επιχειρήσεις ανήκουν πλέον και οι ελεύθεροι επαγγελματίες του προηγούμενου και ήδη καταργηθέντος ΚΦΕ (δηλαδή τα επαγγέλματα που κατονομάζονταν στο άρθρο 48 του Ν 2238/1994). Επίσης στις ρυθμίσεις του ως άνω νόμου (ΕΛΠ) εντάσσονται και οι αστικές εταιρείες κερδοσκοπικού ή μη κερδοσκοπικού  χαρακτήρα, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, οι συνεταιρισμοί, οι κοινοπραξίες, καθώς και οποιαδήποτε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τομέα, με την προϋπόθεση ότι αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ακολούθως, ορίζεται ότι στις διατάξεις του νόμου περί των ΕΛΠ,  εντάσσονται επίσης, τα ΝΠΙΔ, τα σωματεία, οι σύλλογοι, οι ενώσεις προσώπων και γενικά τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα, εφόσον όμως αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Β. Σύνδεση με ΚΦΕ
Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 47 του ΚΦΕ (Ν 4172/2013), «όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα». Εξαιρούνται ωστόσο, τα έσοδα που αποκτώνται από τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα, στο πλαίσιο της επιδίωξης του σκοπού τους. Τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες του άρθρο 45 του ΚΦΕ, που υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος, είναι τα εξής:
α) οι κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή,
β) οι προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή,
γ) τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου,
δ) οι συνεταιρισμοί και οι ενώσεις αυτών,
ε) οι κοινωνίες αστικού δικαίου, οι αστικές κερδοσκοπικές ή οι μη κερδοσκοπικές εταιρείες, οι συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα,
στ) οι κοινοπραξίες,
ζ) οι νομικές οντότητες που ορίζονται στο άρθρο 2 του ΚΦΕ και δεν περιλαμβάνονται σε μια από τις προηγούμενες περιπτώσεις.
Γ. Κατάταξη οντοτήτων
Ο καθορισμός του μεγέθους μίας οντότητας προβλέπεται στο άρθρο 2 των ΕΛΠ. Η κατάταξη της οντότητας σε κατηγορία μεγέθους, ορίζει τις υποχρεώσεις που προκύπτουν για αυτήν, βάσει των διατάξεων του Ν 4308/2014, ως προς την τήρηση των βιβλίων, αλλά και γενικότερα την εφαρμογή του λογιστικού συστήματος. Τα κριτήρια καθορισμού του μεγέθους είναι τρία: σύνολο ενεργητικού, κύκλος εργασιών και αριθμός απασχολουμένων κατά την διάρκεια της περιόδου (λογιστική χρήση). Εφόσον η οντότητα καλύπτει τα δύο από τα τρία, για δύο συνεχόμενες χρήσεις, αλλάζει κατηγορία (προς τα επάνω, ή προς τα κάτω). Οι κατηγορίες μεγέθους είναι τέσσερις: Πολύ μικρές οντότητες, μικρές οντότητες, μεσαίες οντότητες και μεγάλες οντότητες.
Ακολουθεί Πίνακας κατάταξης, με βάση τα ως άνω κριτήρια:
Κριτήρια μεγέθους οντότητας (κάλυψη 2 από τα 3)[1] 
Κατηγορίες οντοτήτων Μέσος όρος προσωπικού  Σύνολο Ενεργητικού Καθαρός κύκλος εργασιών
Πολύ μικρές άρθρου 1, παρ. 2γ (δηλαδή ΟΕ, ΕΕ, ατομική, κ.λπ.)*                —-             —-       ≤ 1.500.000
Μικρές άρθρου 1,παρ. 2γ (δηλαδή ΟΕ, ΕΕ, ατομική, κ.λπ.)**               —-            —-       > 1.500.000
Πολύ μικρές άρθρου 1, παρ. 2α και 2β***               ≤ 10     ≤ 350.000        ≤ 700.000
Μικρές άρθρου 1, παρ. 2α και 2β***              ≤ 50    ≤ 4.000.000        ≤ 8.000.000
Μεσαίες (όλες)***              ≤ 250    ≤ 20.000.000       ≤ 40.000.000
Μεγάλες (όλες)****                > 250    >20.000.000       > 40.000.000

(Α) Επεξηγήσεις:
* Οντότητες του άρθρου 1, παρ. 2γ, Ν 4308/2014: Μόνη προϋπόθεση ο κύκλος εργασιών να μην υπερβαίνει το ποσό του 1.500.000 ευρώ.
** Οι ίδιες ως άνω οντότητες του άρθρου 1, παρ. 2γ: Εντάσσονται στην κατηγορία των μικρών οντοτήτων (από πολύ μικρές), όταν υπερβούν το όριο του καθαρού κύκλου εργασιών του 1.500.000 ευρώ. Ως μικρές πλέον οντότητες, θα υποχρεούνται να συντάσσουν Ισολογισμό, και εκ του λόγου αυτού οφείλουν να τηρούν διπλογραφικό λογιστικό σύστημα (βλέπε παρακάτω). Διευκρινίζεται ότι οι οντότητες αυτές, θα συνεχίσουν να θεωρούνται ως μικρές οντότητες (με μόνο κριτήριο την υπέρβαση του καθαρού κύκλου εργασιών 1.500.000 ευρώ), έστω και εάν τα άλλα δύο κριτήρια είναι κατώτερα των ορίων των πολύ μικρών οντοτήτων (ήτοι, το σύνολο ενεργητικού μικρότερο ή ίσο των 350.000 ευρώ και ο μέσος όρος προσωπικού κάτω των 10 ατόμων).
*** Κατά την ημερομηνία του ισολογισμού τους δεν υπερβαίνουν τα όρια δύο (2) τουλάχιστον εκ των τριών (3) κριτηρίων
**** Κατά την ημερομηνία του ισολογισμού τους υπερβαίνουν τα όρια δύο (2) τουλάχιστον εκ των 3 κριτηρίων (πρόσεξε το αντίθετο σημείο ανισότητας, χωρίς το ίσον, =).
(Β)
Ως κύκλος εργασιών θεωρείται αυτός που προέρχεται από τις συνήθεις δραστηριότητες της οντότητας. Συνεπώς, δεν περιλαμβάνονται στον κύκλο εργασιών επιχορηγήσεις, ασυνήθη έσοδα (π.χ. έσοδα από συναλλαγματικές διαφορές, πωλήσεις παγίων ή επενδύσεων), καθώς και φόροι, τέλη ή δικαιώματα που εισπράττονται υπέρ τρίτων. Επίσης δεν εμπίπτει στην έννοια του κύκλου εργασιών η αξία των αυτοπαραδόσεων, καθώς  και τα έσοδα που πραγματοποιούνται για λογαριασμό τρίτου.
(Γ)
Ο μέσος όρος του προσωπικού υπολογίζεται στη βάση πλήρους απασχόλησης, σε ημερήσια και ετήσια χρονική περίοδο, για όλους τους εργαζόμενους ή απασχολούμενους που έχουν ή τεκμαίρεται ότι έχουν εργασία έμμισθης απασχόλησης. Συγκεκριμένα, περιλαμβάνονται οι έχοντες έμμισθη σχέση αλλά και τα πρόσωπα που απασχολούνται με σχέση που εξομοιώνεται με αυτήν, όπως δικηγόροι, λογιστές ή μηχανικοί κ.λπ. όταν είναι πλήρους απασχόλησης και ανεξαρτήτως του τρόπου που αμείβονται (π.χ. με τιμολόγιο). Συμπεριλαμβάνονται επίσης οι απασχολούμενοι με μίσθωση από άλλη οντότητα καθώς και οι ιδιοκτήτες επιχειρηματίες, εφόσον απασχολούνται στην οντότητα και αμείβονται από αυτή. Στην ατομική επιχείρηση ή στο ελευθέριο επάγγελμα, αν δεν υπάρχει κανείς άλλος απασχολούμενος, θεωρείται ότι εργαζόμενος είναι ο ίδιος ο ατομικός επιχειρηματίας ή ο ελεύθερος επαγγελματίας. Δεν λαμβάνονται υπόψη εκπαιδευόμενοι και σπουδαστές που απασχολούνται με συμβάσεις εκπαίδευσης και κατάρτισης, καθώς και εργαζόμενοι που έχουν λάβει γονική άδεια[2].
(Δ)
Υπενθυμίζεται ότι η ένταξη ή η αλλαγή κατηγορίας μεγέθους, γίνεται όταν η οντότητα υπερβαίνει ή παύει να υπερβαίνει για δύο συνεχόμενες χρήσεις τα όρια μεγέθους που παρουσιάζονται στον παραπάνω πίνακα.
Δ. Λογιστικό σύστημα
Η οντότητα τηρεί, ως μέρος του λογιστικού της συστήματος, αρχεία (βιβλία) «κάθε συναλλαγής και γεγονότος αυτής, που πραγματοποιείται κατά την διάρκεια της περιόδου αναφοράς, καθώς και των κάθε είδους εσόδων, κερδών, εξόδων, ζημιών, αγορών και πωλήσεων περιουσιακών στοιχείων, εκπτώσεων και επιστροφών, φόρων, τελών και κάθε μορφής εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς» (άρθρο 3, ΕΛΠ).
Εφόσον η οντότητα συντάσσει ισολογισμό, χρησιμοποιεί ένα κατάλληλο διπλογραφικό σύστημα για την παρακολούθηση των λογιστικών γεγονότων και συναλλαγών, οπότε υποχρεώνεται σε τήρηση, τουλάχιστον, των παρακάτω βιβλίων (αρχείων)
α) Ημερολογίου (Αρχείο στο οποίο καταχωρίζεται αναλυτικά κάθε συναλλαγή και γεγονός, με ημερολογιακή σειρά).
β) Αναλυτικών Καθολικών (Αρχεία με τις μεταβολές κάθε τηρούμενου λογαριασμού).
γ) Ισοζυγίου (Σύστημα συγκέντρωσης του αθροίσματος των αυξήσεων και μειώσεων, ήτοι των χρεώσεων και των πιστώσεων, καθώς και παρουσίασης του υπολοίπου κάθε τηρούμενου λογαριασμού, σε μία δεδομένη χρονική στιγμή).
Εφόσον, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του νόμου, η οντότητα δεν συντάσσει ισολογισμό, δύναται, αντί του διπλογραφικού συστήματος, να χρησιμοποιεί ένα κατάλληλο απλογραφικό λογιστικό σύστημα (ήτοι, να τηρεί, τουλάχιστον, το γνωστό βιβλίο Εσόδων – Εξόδων) για την παρακολούθηση των συναλλαγών και λογιστικών γεγονότων.
Στο βιβλίο εσόδων – εξόδων καταχωρίζονται:
α) Τα κάθε είδους έσοδα διακεκριμένα σε έσοδα από πώληση εμπορευμάτων, από πώληση προϊόντων, από παροχή υπηρεσιών και λοιπά έσοδα.
β) Τα κάθε είδους κέρδη και τις κάθε είδους ζημιές[3].
γ) Τις κάθε είδους αγορές περιουσιακών στοιχείων, διακεκριμένα σε αγορές εμπορευμάτων, υλικών (πρώτων ή βοηθητικών υλών), παγίων και αγορές λοιπών περιουσιακών στοιχείων.
δ) Τα κάθε είδους έξοδα, διακεκριμένα σε αμοιβές προσωπικού συμπεριλαμβανομένων εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς, αποσβέσεις, έξοδα από την λήψη λοιπών υπηρεσιών και λοιπά έξοδα. 
ε) Τους κάθε είδους φόρους και τέλη, διακεκριμένα (είτε αφορούν έξοδα, είτε αφορούν παρακρατούμενους φόρους).
Ενδεικτικά, διπλογραφικό λογιστικό σύστημα εφαρμόζουν:
α) ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ και οι Ετερόρρυθμες κατά μετοχές εταιρείες.
β) Οι οντότητες της παραγράφου 2γ του άρθρου 1 του Ν 4308/2014, δηλαδή οι ΟΕ, ΕΕ, οι ατομικές επιχειρήσεις, οι αστικές εταιρείες κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, οι δικηγορικές εταιρείες, οι κοινοπραξίες κ.λπ. με κύκλο εργασιών μεγαλύτερο από 1.500.000 ευρώ.
γ) Τα μη κερδοσκοπικά ΝΠΙΔ (σωματεία, σύλλογοι, ενώσεις προσώπων κ.λπ.,) εφόσον αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, με κύκλο εργασιών μεγαλύτερο από 1.500.000 ευρώ (οντότητες της παραγράφου 2γ του άρθρου 1 του Ν 4308/2014).

δ) Ο πρατηριούχος υγρών καυσίμων και ο πωλητής πετρελαίου θέρμανσης (οντότητα της παραγράφου 2γ του άρθρου 1 του Ν 4308/2014, δηλαδή ΟΕ, ΕΕ, ατομική επιχείρηση) με κύκλο εργασιών μεγαλύτερο από 8.000.000 ευρώ.
ε) Οι συνεταιρισμοί και κάθε οντότητα που υποχρεούνται σε σύνταξη ισολογισμού από άλλη νομοθεσία. Ωστόσο, οι οντότητες αυτές (συνεταιρισμοί, κλπ.) οι οποίες εκ του ιδρυτικού τους νόμου ή του καταστατικού τους υποχρεούνται μόνο σε σύνταξη ισολογισμού και όχι σε τήρηση διπλογραφικών βιβλίων, δεν υποχρεούνται, από τον νόμο περί ΕΛΠ, σε εφαρμογή διπλογραφικού λογιστικού συστήματος, με την προϋπόθεση ότι εμπίπτουν στην κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων της παραγράφου 2γ του άρθρου 1 αυτού και εντάσσονται σε τήρηση βιβλίων, με την διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 2 (καθαρός κύκλος εργασιών μέχρι 1.500.000 ευρώ). Ωστόσο, βλέπε την αντίθετη άποψη του ΣΛΟΤ (Γνωμοδότηση με ΑΠ 1092/2018).
Εξ αντιδιαστολής προκύπτει ότι απλογραφικό λογιστικό σύστημα χρησιμοποιούν οι πολύ μικρές της παραγράφου 2γ, του άρθρου 1 του Ν 4308/2014 (δηλαδή ΟΕ, ΕΕ, ατομική, ελεύθεροι επαγγελματίες κ.λπ.), με καθαρό κύκλο εργασιών μέχρι 1.500.000 ευρώ (για τον πρατηριούχο υγρών καυσίμων και τον πωλητή πετρελαίου θέρμανσης, με καθαρό κύκλο εργασιών μέχρι 8.000.000 ευρώ).
[1] Βλ. επίσης τις Γνωμοδοτήσεις ΣΛΟΤ 822/2016 και 1005/2018.
[2] Βλ. την Γνωμοδότηση ΣΛΟΤ 710/2018, σχετικά με τους απασχολούμενους που λαμβάνουν άδεια άνευ αποδοχών ή απουσιάζουν αδικαιολόγητα από την εργασία τους
[3] Ως γνωστό, έσοδο είναι μία ακαθάριστη εισροή (πχ πώληση εμπορευμάτων), ενώ κέρδος είναι το καθαρό (θετικό) αποτέλεσμα μίας συναλλαγής (πχ εκποίηση μεταχειρισμένου παγίου, σε τιμή μεγαλύτερη της λογιστικής του αξίας). Αντιθέτως, ζημιά είναι το (αρνητικό) αποτέλεσμα μίας συναλλαγής (πχ εκποίηση μεταχειρισμένου παγίου, σε τιμή κάτω από την λογιστική του αξία)
πηγή: www.epixeirisi.gr