Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. αριθ. 9/2016
Επανέλεγχος από την Φορολογική Αρχή ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α. που αφορά μεταβίβαση ακινήτου από υπαγόμενη σε ΦΠΑ κατασκευαστική εταιρία και να εκδώσει, ύστερα από τη σχετική γνωστοποίηση που προβλέπεται από το άρθρο 36 του Κώδικα ΦΠΑ, συμπληρωματική πράξη από την οποία θα προκύπτει μείωση φορολογητέας ύλης
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
Αριθμός γνωμοδότησης 9/2016
ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (Β' Τμήμα)
Συνεδρίαση της 18ης Ιανουαρίου 2016
Σύνθεση:
Πρόεδρος: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους
Μέλη: Νικόλαος Μουδάτσος, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Κωνσταντίνος Χαραλαμπίδης, Δημήτριος Χανής, Αλέξανδρος Ροϊλός, Χριστίνα Διβάνη, Διονύσιος Χειμώνας, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους.
Εισηγήτρια: Χριστίνα Διβάνη, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους.
Αριθμός ερωτήματος: Υπ αριθμ. πρωτ. ΔΔΘΤΟΚΔ50105.72ΕΞ2015 έγγραφο της Γενικής Δ/νσης Φορολογικής Διοίκησης, της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων.
Ερώτημα: Αν μπορεί η Φορολογική Αρχή να προβεί σε επανέλεγχο της ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α. που αφορά μεταβίβαση ακινήτου από υπαγόμενη σε ΦΠΑ κατασκευαστική εταιρία και να εκδώσει, ύστερα από τη σχετική γνωστοποίηση που προβλέπεται από το άρθρο 36 του Κώδικα ΦΠΑ, συμπληρωματική πράξη από την οποία θα προκύπτει μείωση φορολογητέας ύλης, λαμβανομένων υπόψη ότι: α) το ακίνητο έχει φορολογηθεί ως αποπερατωμένο πριν ακόμη περατωθεί και στη συνέχεια πρόκειται να αλλάξουν οι όροι της σύμβασης και να παραδοθεί ημιτελές και β) δεν ισχύει εν προκειμένω το τεκμήριο του αποπερατωμένου.
Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε ως ακολούθως:
Ιστορικό
Από το έγγραφο της ερωτώσης υπηρεσίας προκύπτει το ακόλουθο πραγματικό:
1. Με το υπ' αριθμ. 8097/2011 πωλητήριο συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Β.Κ. μεταβιβάστηκε από την υπαγόμενη σε ΦΠΑ κατασκευαστική εταιρία «Α.Κ.» προς τον «Κ.Κ.» ακίνητο (το οποίο βρισκόταν στα σχέδια) και υποβλήθηκε για τη μεταβίβαση αυτή ειδική δήλωση ΦΠΑ. Με βάση την εν λόγω δήλωση ο ΦΠΑ αποδόθηκε επί του δηλωθέντος τιμήματος (100.000 ΕΥΡΩ), το οποίο ήταν μεγαλύτερο τόσο της αντικειμενικής αξίας όσο και του προϋπολογιστικού κόστους.
2. Στη συνέχεια και με δεδομένο ότι δεν ισχύει εν προκειμένω το τεκμήριο του αποπερατωμένου (καθόσον στο οικόπεδο χτίζονται 400 τ.μ., δηλ. λιγότερο από 500 τ.μ, που αποτελούν την έννοια της πολυκατοικίας), οι συμβαλλόμενοι, λόγω οικονομικής αδυναμίας του πωλητή-κατασκευαστή να αποπερατώσει το ακίνητο, συμφώνησαν τελικώς την παράδοση του ακινήτου ημιτελούς στο στάδιο της τοιχοποιίας αντί τιμήματος 50.000 ΕΥΡΩ) και προκειμένου να προβούν σε υλοποίηση της συμφωνίας με τη σύνταξη σχετικού συμβολαίου, τροποποιητικού του ως άνω αρχικού, η ως άνω κατασκευαστική εταιρεία υπέβαλε την από 25-9-2013 αίτησή της, με αίτημα να εκδοθεί από τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ Κορίνθου η αναγκαία για την σύνταξη του τροποποιητικού συμβολαίου πράξη.
Νομοθετικό πλαίσιο
3. Στο άρθρο 90 της 2006/112/ΕΚ Οδηγίας του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (οδηγία περί ΦΠΑ) ορίζονται τα εξής:
«Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη».
4. Στις διατάξεις των άρθρων 6, 16, 19, 36, 48 και 49 του ν. 2859/2000 «Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» (Α' 248), όπως ισχύουν, ορίζονται τα εξής:
Άρθρο 6: «1. Παράδοση ακινήτων είναι η μεταβίβαση αποπερατωμένων ή ημιτελών κτιρίων ή τμημάτων τους και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά ως ενιαία ιδιοκτησία ή ιδανικών μεριδίων οικοπέδου επί των οποίων εφαρμόζεται το αμάχητο τεκμήριο της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του α.ν. 1521/1950 (ΦΕΚ 245 Α) που κυρώθηκε με το ν. 1587/1950 (ΦΕΚ 294 Α), εφόσον πραγματοποιείται από επαχθή αιτία πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά. 2... 3. Στις περιπτώσεις της παραγράφου 1 .... στις οποίες επιβάλλεται ο φόρος του παρόντος νόμου, δεν επιβάλλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων».
Άρθρο 16: «3. Ειδικά για τις πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 περίπτωση α' του άρθρου 6 και της παραγράφου 2 περίπτωση κ' του άρθρου 7, η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο: α) υπογραφής του οριστικού συμβολαίου...».
Άρθρο 19: «1...2. Κατ' εξαίρεση, στις πιο κάτω περιπτώσεις, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται: α)...β)...γ)... δ) για τις πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 περίπτωση α' του άρθρου 6, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται το τίμημα που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο υποκείμενος από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένο με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται με τις πράξεις αυτές....3...4... 5. Στη φορολογητέα αξία δεν περιλαμβάνονται: α) ... β) Οι επιστροφές του τιμήματος, σε περίπτωση ολικής ή μερικής ακύρωσης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών".
Άρθρο 36: «4: Ο υποκείμενος στα φόρο υποχρεούται επίσης: α) ..., β) ... γ) να υποβάλλει στον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ: i) Ειδική δήλωση Φ.Π.Α., όταν ενεργεί πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 1 και της περίπτωσης α' της παραγράφου 2 του άρθρου 6. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 16. Με την υποβολή της δήλωσης αυτής, καταβάλλεται εφάπαξ ο αναλογών στην παράδοση του ακινήτου φόρος, αφού συμψηφισθεί ο φόρος εισροών κατά το ποσοστό που βαρύνει τη μεταβιβαζόμενη ιδιοκτησία, όπως έχει διαμορφωθεί μέχρι τη χρονική στιγμή γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης... ii) ...iii) ...iv) Υπεύθυνη δήλωση με την οποία γνωστοποιεί τις τυχόν αιτίες για τις οποίες πρόκειται να συνταχθεί έγγραφο με το οποίο διορθώνεται, συμπληρώνεται, τροποποιείται ή επαναλαμβάνεται άλλο έγγραφο το οποίο αφορά πράξεις της παραγράφου 1 και της περίπτωσης α' της παραγράφου 2 του άρθρου 6». (η περ.iv προστέθηκε με το άρθρο 8 παρ.3 ν.3763/2009 ( Α' 80).
Άρθρο 48: «1. Η Επιβολή του φόρου γίνεται από τον Προϊστάμενο ΔΟΥ που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου στο φόρο. Η παραλαβή των δηλώσεων γίνεται από τον εν λόγω Προϊστάμενο ΔΟΥ, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 38. 2. Ο Προϊστάμενος ΔΟΥ ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλόμενων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. Κατά την υποβολή της ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης γ της παραγράφου 4 του άρθρου 36 και σε περίπτωση κατά την οποία το δηλούμενο από τον υποκείμενο στον φόρο τίμημα υπολείπεται της αγοραίας αξίας, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ελέγχει άμεσα την ακρίβεια της υποβαλλόμενης δήλωσης, λαμβάνοντας υπόψη του τις αξίες όπως αυτές ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων και στη φορολογία εισοδήματος, καθώς και το συνολικό κόστος του παραδιδόμενου ακινήτου σε συνδυασμό με τα τεχνικά, ποσοτικά και οικονομικά δεδομένα που αφορούν την άδεια ανέγερσης του ακινήτου. Σε περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στο φόρο δεν αποδέχεται το αποτέλεσμα του ελέγχου αυτού, η αξία του παραδιδόμενου ακινήτου υπόκειται στη δεσμευτική κρίση του Σώματος Ορκωτών Εκτιμητών. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών ρυθμίζεται ο τρόπος, η διαδικασία και κάθε αναγκαίο στοιχείο ή λεπτομέρεια που αφορά τον έλεγχο αυτόν».
Άρθρο 49 παρ.2 : «α) Αν ο προσδιορισμός του φόρου με μία πράξη είναι δυσχερής, εκδίδεται μερική πράξη στην οποία περιλαμβάνεται η φορολογητέα ύλη για την οποία ο Προϊστάμενος ΔΟΥ διαθέτει τα απαιτούμενα στοιχεία, β) Μερική πράξη είναι και η πράξη που εκδίδεται επί ειδικής δήλωσης για τη μεταβίβαση ακινήτων κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου 48. Η έκδοση της πράξης αυτής δεν αποκλείει την έκδοση συμπληρωματικής πράξης επί της ειδικής δήλωσης όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της υποπερίπτωσης iv της περίπτωσης γ' της παραγράφου 4 του άρθρου 36...Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της περίπτωσης γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.
5. Εξ άλλου, στα άρθρα 19 και 34 του ν. 4174/2013 «Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας...» (Α' 170), ορίζονται τα εξής:
Άρθρο 19: «Υποβολή τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης 1. Αν ο φορολογούμενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη Φορολογική Διοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση.2. Αν ο φορολογούμενος υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση εντός της προθεσμίας υποβολής της αρχικής φορολογικής δήλωσης, τότε και η τροποποιητική φορολογική δήλωση επέχει θέση αρχικής δήλωσης και θεωρείται ότι και οι δύο, αρχική και τροποποιητική έχουν υποβληθεί εμπρόθεσμα. 3. Τροποποιητική φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την έκδοση εντολής ελέγχου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης με όλες τις συνέπειες περί εκπρόθεσμης δήλωσης».
Άρθρο 34: «Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβεί, μετά από έλεγχο, σε έκδοση πράξης διόρθωσης οποιουδήποτε προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή προληπτικού προσδιορισμού φόρου, εφόσον από τον έλεγχο διαπιστωθεί αιτιολογημένα ότι ο προηγούμενος προσδιορισμός φόρου ήταν ανακριβής ή εσφαλμένος. Ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου που εκδίδεται κατόπιν πλήρους φορολογικού ελέγχου, υπόκειται σε μεταγενέστερη διόρθωση, μόνο εάν προκύψουν νέα στοιχεία, όπως αυτά ορίζονται στην παράγραφο 5 του άρθρου 25 του «Κώδικα». Ο φορολογούμενος δύναται να ζητά την έκδοση πράξης διόρθωσης διοικητικού προσδιορισμού φόρου, σε περίπτωση υποβολής τροποποιητικής δήλωσης σχετικά με την οποία έχει εκδοθεί πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου. Η Φορολογική Διοίκηση υποχρεούται να εκδώσει πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μόνο εφόσον κάνει αποδεκτή την τροποποιητική δήλωση...».
Ερμηνεία και εφαρμογή διατάξεων
6. Επειδή η προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 90 της 2006/112/ΕΚ Οδηγίας περί ΦΠΑ συνιστά έκφραση της θεμελιώδους αρχής, σύμφωνα με την οποία η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι λαμβανόμενη αντιπαροχή και επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να προβαίνουν σε μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου και, ως εκ τούτου, του ποσού του οφειλόμενου από τον υπόχρεο ΦΠΑ, οσάκις, μετά τη διενέργεια της οικείας συναλλαγής, ο υπόχρεος στον φόρο δεν λαμβάνει τμήμα ή το σύνολο της αντιπαροχής (βλ. ΔΕΚ 588/2010, ΔΕΚ υπόθεση C330/95, Goldsmiths, Συλλογή 1997, σκέψεις 15,16).
7. Από τις προπαρατιθέμενες διατάξεις και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 19, 36 παρ. 4 περ. γ' iv, 48 παρ. 2, 49 παρ.2β του Κώδικα Φ.Π.Α, ερμηνευόμενες αυτοτελώς και σε συνδυασμό μεταξύ τους και υπό το φως της ερμηνεύουσας την ως άνω Οδηγία νομολογίας του ΔΕΚ, συνάγεται ότι, σε περίπτωση μεταβίβασης αποπερατωμένων ή ημιτελών κτιρίων ή τμημάτων τους, κατά τον χρόνο υπογραφής του οριστικού συμβολαίου, (οπότε και σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 16 του Κώδικα ΦΠΑ γεννάται η φορολογική υποχρέωση και καθίσταται απαιτητός ο σχετικός φόρος), ο υποκείμενος σε Φόρο Προστιθέμενης Αξίας υποχρεούται να υποβάλει στον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ ειδική δήλωση Φ.Π.Α.. Ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ, ελέγχει την ακρίβεια της δήλωσης αυτής, λαμβάνοντας υπόψη του, μεταξύ άλλων, και «το συνολικό κόστος του παραδιδόμενου ακινήτου» και εκδίδει πράξη προσδιορισμού του φόρου, η οποία θεωρείται μερική πράξη προσδιορισμού του φόρου. Με την υποβολή της δήλωσης αυτής, καταβάλλεται εφάπαξ ο αναλογών στην παράδοση του ακινήτου φόρος, αφού συμψηφισθεί ο φόρος εισροών κατά το ποσοστό που βαρύνει τη μεταβιβαζόμενη ιδιοκτησία, όπως έχει διαμορφωθεί μέχρι τη χρονική στιγμή γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.
8. Η έκδοση της ως άνω πράξης προσδιορισμού του φόρου δεν αποκλείει την έκδοση συμπληρωματικής πράξης, όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της υποπερίπτωσης iv της περίπτωσης γ' της παραγράφου 4 του άρθρου 36, δηλαδή όταν υποβληθεί από τον υπόχρεο υπεύθυνη δήλωση με την οποία γνωστοποιεί τις αιτίες για τις οποίες πρόκειται να συνταχθεί έγγραφο, με το οποίο διορθώνεται, συμπληρώνεται, τροποποιείται ή επαναλαμβάνεται άλλο έγγραφο που αφορά τις συγκεκριμένες πράξεις μεταβίβασης αποπερατωμένων ή ημιτελών κτιρίων.
9. Σε περίπτωση κατά την οποία μετά την υπογραφή του οριστικού συμβολαίου και την πληρωμή του σχετικού φόρου, όπως εν προκειμένω, οι συμβαλλόμενοι, λόγω οικονομικής αδυναμίας του πωλητή-κατασκευαστή να αποπερατώσει το ακίνητο, συμφώνησαν στην τροποποίηση του ήδη συνταχθέντος συμβολαίου, την μείωση του τιμήματος στο ήμισυ (50.000 ευρώ, αντί των 100.000 ευρώ του αρχικού συμβολαίου) και την παράδοση του ακινήτου ημιτελούς (που ισοδυναμεί με «μερική ακύρωση» κατά την έννοια της παραγράφου 5β του ως άνω άρθρου 19 του Κώδικα Φ.Π.Α.), ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται να υποβάλει στον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ υπεύθυνη δήλωση με την οποία γνωστοποιεί τις τυχόν αιτίες για τις οποίες πρόκειται να συνταχθεί η τροποποίηση του ήδη συνταχθέντος συμβολαίου και η τροποποίηση της ήδη υποβληθείσας ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α.
10. Στην περίπτωση αυτή, ο αρμόδιος Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ, κατόπιν επανελέγχου, αφού λάβει υπόψη του και εκτιμήσει όλα τα στοιχεία του φακέλου που προσκομίζονται από τον υπόχρεο, τα παλαιά και τα νέα (μεταξύ άλλων, την ως άνω υπεύθυνη δήλωση, το τροποποιηθέν συνολικό κόστος του παραδιδόμενου ημιτελούς ακινήτου και την λόγω αυτού νέα φορολογητέα αξία που αντιστοιχεί στο τίμημα που πρόκειται να λάβει ο υποκείμενος στο φόρο), αν κρίνει το σχετικό αίτημα βάσιμο εν όλω ή εν μέρει, εκδίδει πράξη προσδιορισμού του φόρου, καθώς και τον περιορισμό του φόρου αυτού (ΔΕΚ 0588/2010).
11. Στην ερμηνευτική αυτή εκδοχή συνηγορούν και οι διατάξεις των άρθρων 19 και 34, εδάφ. τρίτο και τέταρτο του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, (ο οποίος κατά τη ρητή διατύπωση του άρθρου 2 αυτού έχει εφαρμογή και στο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας), σύμφωνα με τις οποίες ο φορολογούμενος δύναται να ζητά την έκδοση πράξης διόρθωσης διοικητικού προσδιορισμού φόρου, σε περίπτωση υποβολής τροποποιητικής δήλωσης σχετικά με την οποία έχει εκδοθεί πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου και ότι η Φορολογική Διοίκηση υποχρεούται να εκδώσει πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μόνον εφόσον κάνει αποδεκτή την τροποποιητική δήλωση.
12. Συνεπώς ο αρμόδιος Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ οφείλει να προβεί σε επανέλεγχο της ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α. που αφορά μεταβίβαση ακινήτου (το οποίο έχει φορολογηθεί ως αποπερατωμένο πριν ακόμη περατωθεί και στη συνέχεια άλλαξαν οι όροι της σύμβασης και παραδόθηκε ημιτελές) και να εκδώσει διορθωτική πράξη προσδιορισμού, με βάση επιβολής του φόρου αντίστοιχη με το ύψος του πράγματι καταβαλλόμενου στην συγκεκριμένη περίπτωση τιμήματος, από το οποίο μπορεί να προκύπτει και μείωση φορολογητέας ύλης, οπότε συντρέχει νόμιμος λόγος επιστροφής του επί πλέον καταβληθέντος φόρου.
13. Τέλος, σημειώνεται, ότι τα ανωτέρω ισχύουν μόνο, εφόσον στο τροποποιητικό συμβόλαιο δεν υφίσταται όρος για μελλοντική αποπεράτωση του μεταβιβαζόμενου ημιτελούς κτίσματος από τον πωλητή - εργολάβο (βλ. Δ. Σταματόπουλο - Α. Κλωνή, ΦΠΑ Ανάλυση - Ερμηνεία, εκδ. 2015, σελ. 151, 152).
Απάντηση
Κατ' ακολουθία των προεκτεθέντων, επί του τεθέντος ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β'), γνωμοδοτεί, ομοφώνως ως εξής:
14. Η φορολογική αρχή οφείλει να προβεί σε επανέλεγχο της ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α, που αφορά μεταβίβαση ακινήτου, το οποίο έχει φορολογηθεί ως αποπερατωμένο πριν ακόμη περατωθεί και στη συνέχεια άλλαξαν οι όροι της σύμβασης και παραδόθηκε ημιτελές, εάν και εφόσον δεν ισχύει το τεκμήριο του αποπερατωμένου και να εκδώσει, ύστερα από τη σχετική γνωστοποίηση που προβλέπεται στο άρθρο 36 παρ. 4 περ. α', υποπερ. ίν του Κώδικα ΦΠΑ και υποβολή τροποποιητικής δήλωσης κατ' άρθρο 19 του ΚΦΔ (ν. 4174/2013), διορθωτική πράξη διοικητικού προσδιορισμού κατ' άρθρο 34, εδάφ. τρίτο και τέταρτο του ΚΦΔ, λαμβάνοντας υπόψη ως βάση επιβολής του φόρου την πράγματι λαμβανόμενη στην συγκεκριμένη περίπτωση αντιπαροχή (τίμημα), από την οποία μπορεί να προκύπτει και μείωση φορολογητέας ύλης ως και του αντίστοιχου φόρου, υπό την προϋπόθεση ότι στο τροποποιητικό συμβόλαιο δεν θα υφίσταται όρος για μελλοντική αποπεράτωση του μεταβιβαζόμενου ημιτελούς κτίσματος από τον πωλητή - εργολάβο.
ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ
Αθήνα, 25η Ιανουαρίου 2016
Ο Πρόεδρος του Τμήματος
Αλέξανδρος Καραγιάννης
Αντιπρόεδρος του Ν.Σ.Κ.
Η Εισηγήτρια
Χριστίνα Διβάνη
Νομικός Σύμβουλος του Κράτους
Επανέλεγχος από την Φορολογική Αρχή ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α. που αφορά μεταβίβαση ακινήτου από υπαγόμενη σε ΦΠΑ κατασκευαστική εταιρία και να εκδώσει, ύστερα από τη σχετική γνωστοποίηση που προβλέπεται από το άρθρο 36 του Κώδικα ΦΠΑ, συμπληρωματική πράξη από την οποία θα προκύπτει μείωση φορολογητέας ύλης
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
Αριθμός γνωμοδότησης 9/2016
ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (Β' Τμήμα)
Συνεδρίαση της 18ης Ιανουαρίου 2016
Σύνθεση:
Πρόεδρος: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους
Μέλη: Νικόλαος Μουδάτσος, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Κωνσταντίνος Χαραλαμπίδης, Δημήτριος Χανής, Αλέξανδρος Ροϊλός, Χριστίνα Διβάνη, Διονύσιος Χειμώνας, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους.
Εισηγήτρια: Χριστίνα Διβάνη, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους.
Αριθμός ερωτήματος: Υπ αριθμ. πρωτ. ΔΔΘΤΟΚΔ50105.72ΕΞ2015 έγγραφο της Γενικής Δ/νσης Φορολογικής Διοίκησης, της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων.
Ερώτημα: Αν μπορεί η Φορολογική Αρχή να προβεί σε επανέλεγχο της ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α. που αφορά μεταβίβαση ακινήτου από υπαγόμενη σε ΦΠΑ κατασκευαστική εταιρία και να εκδώσει, ύστερα από τη σχετική γνωστοποίηση που προβλέπεται από το άρθρο 36 του Κώδικα ΦΠΑ, συμπληρωματική πράξη από την οποία θα προκύπτει μείωση φορολογητέας ύλης, λαμβανομένων υπόψη ότι: α) το ακίνητο έχει φορολογηθεί ως αποπερατωμένο πριν ακόμη περατωθεί και στη συνέχεια πρόκειται να αλλάξουν οι όροι της σύμβασης και να παραδοθεί ημιτελές και β) δεν ισχύει εν προκειμένω το τεκμήριο του αποπερατωμένου.
Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε ως ακολούθως:
Ιστορικό
Από το έγγραφο της ερωτώσης υπηρεσίας προκύπτει το ακόλουθο πραγματικό:
1. Με το υπ' αριθμ. 8097/2011 πωλητήριο συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Β.Κ. μεταβιβάστηκε από την υπαγόμενη σε ΦΠΑ κατασκευαστική εταιρία «Α.Κ.» προς τον «Κ.Κ.» ακίνητο (το οποίο βρισκόταν στα σχέδια) και υποβλήθηκε για τη μεταβίβαση αυτή ειδική δήλωση ΦΠΑ. Με βάση την εν λόγω δήλωση ο ΦΠΑ αποδόθηκε επί του δηλωθέντος τιμήματος (100.000 ΕΥΡΩ), το οποίο ήταν μεγαλύτερο τόσο της αντικειμενικής αξίας όσο και του προϋπολογιστικού κόστους.
2. Στη συνέχεια και με δεδομένο ότι δεν ισχύει εν προκειμένω το τεκμήριο του αποπερατωμένου (καθόσον στο οικόπεδο χτίζονται 400 τ.μ., δηλ. λιγότερο από 500 τ.μ, που αποτελούν την έννοια της πολυκατοικίας), οι συμβαλλόμενοι, λόγω οικονομικής αδυναμίας του πωλητή-κατασκευαστή να αποπερατώσει το ακίνητο, συμφώνησαν τελικώς την παράδοση του ακινήτου ημιτελούς στο στάδιο της τοιχοποιίας αντί τιμήματος 50.000 ΕΥΡΩ) και προκειμένου να προβούν σε υλοποίηση της συμφωνίας με τη σύνταξη σχετικού συμβολαίου, τροποποιητικού του ως άνω αρχικού, η ως άνω κατασκευαστική εταιρεία υπέβαλε την από 25-9-2013 αίτησή της, με αίτημα να εκδοθεί από τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ Κορίνθου η αναγκαία για την σύνταξη του τροποποιητικού συμβολαίου πράξη.
Νομοθετικό πλαίσιο
3. Στο άρθρο 90 της 2006/112/ΕΚ Οδηγίας του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (οδηγία περί ΦΠΑ) ορίζονται τα εξής:
«Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη».
4. Στις διατάξεις των άρθρων 6, 16, 19, 36, 48 και 49 του ν. 2859/2000 «Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» (Α' 248), όπως ισχύουν, ορίζονται τα εξής:
Άρθρο 6: «1. Παράδοση ακινήτων είναι η μεταβίβαση αποπερατωμένων ή ημιτελών κτιρίων ή τμημάτων τους και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά ως ενιαία ιδιοκτησία ή ιδανικών μεριδίων οικοπέδου επί των οποίων εφαρμόζεται το αμάχητο τεκμήριο της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του α.ν. 1521/1950 (ΦΕΚ 245 Α) που κυρώθηκε με το ν. 1587/1950 (ΦΕΚ 294 Α), εφόσον πραγματοποιείται από επαχθή αιτία πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά. 2... 3. Στις περιπτώσεις της παραγράφου 1 .... στις οποίες επιβάλλεται ο φόρος του παρόντος νόμου, δεν επιβάλλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων».
Άρθρο 16: «3. Ειδικά για τις πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 περίπτωση α' του άρθρου 6 και της παραγράφου 2 περίπτωση κ' του άρθρου 7, η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο: α) υπογραφής του οριστικού συμβολαίου...».
Άρθρο 19: «1...2. Κατ' εξαίρεση, στις πιο κάτω περιπτώσεις, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται: α)...β)...γ)... δ) για τις πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 περίπτωση α' του άρθρου 6, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται το τίμημα που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο υποκείμενος από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένο με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται με τις πράξεις αυτές....3...4... 5. Στη φορολογητέα αξία δεν περιλαμβάνονται: α) ... β) Οι επιστροφές του τιμήματος, σε περίπτωση ολικής ή μερικής ακύρωσης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών".
Άρθρο 36: «4: Ο υποκείμενος στα φόρο υποχρεούται επίσης: α) ..., β) ... γ) να υποβάλλει στον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ: i) Ειδική δήλωση Φ.Π.Α., όταν ενεργεί πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 1 και της περίπτωσης α' της παραγράφου 2 του άρθρου 6. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 16. Με την υποβολή της δήλωσης αυτής, καταβάλλεται εφάπαξ ο αναλογών στην παράδοση του ακινήτου φόρος, αφού συμψηφισθεί ο φόρος εισροών κατά το ποσοστό που βαρύνει τη μεταβιβαζόμενη ιδιοκτησία, όπως έχει διαμορφωθεί μέχρι τη χρονική στιγμή γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης... ii) ...iii) ...iv) Υπεύθυνη δήλωση με την οποία γνωστοποιεί τις τυχόν αιτίες για τις οποίες πρόκειται να συνταχθεί έγγραφο με το οποίο διορθώνεται, συμπληρώνεται, τροποποιείται ή επαναλαμβάνεται άλλο έγγραφο το οποίο αφορά πράξεις της παραγράφου 1 και της περίπτωσης α' της παραγράφου 2 του άρθρου 6». (η περ.iv προστέθηκε με το άρθρο 8 παρ.3 ν.3763/2009 ( Α' 80).
Άρθρο 48: «1. Η Επιβολή του φόρου γίνεται από τον Προϊστάμενο ΔΟΥ που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου στο φόρο. Η παραλαβή των δηλώσεων γίνεται από τον εν λόγω Προϊστάμενο ΔΟΥ, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 38. 2. Ο Προϊστάμενος ΔΟΥ ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλόμενων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. Κατά την υποβολή της ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης γ της παραγράφου 4 του άρθρου 36 και σε περίπτωση κατά την οποία το δηλούμενο από τον υποκείμενο στον φόρο τίμημα υπολείπεται της αγοραίας αξίας, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ελέγχει άμεσα την ακρίβεια της υποβαλλόμενης δήλωσης, λαμβάνοντας υπόψη του τις αξίες όπως αυτές ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων και στη φορολογία εισοδήματος, καθώς και το συνολικό κόστος του παραδιδόμενου ακινήτου σε συνδυασμό με τα τεχνικά, ποσοτικά και οικονομικά δεδομένα που αφορούν την άδεια ανέγερσης του ακινήτου. Σε περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στο φόρο δεν αποδέχεται το αποτέλεσμα του ελέγχου αυτού, η αξία του παραδιδόμενου ακινήτου υπόκειται στη δεσμευτική κρίση του Σώματος Ορκωτών Εκτιμητών. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών ρυθμίζεται ο τρόπος, η διαδικασία και κάθε αναγκαίο στοιχείο ή λεπτομέρεια που αφορά τον έλεγχο αυτόν».
Άρθρο 49 παρ.2 : «α) Αν ο προσδιορισμός του φόρου με μία πράξη είναι δυσχερής, εκδίδεται μερική πράξη στην οποία περιλαμβάνεται η φορολογητέα ύλη για την οποία ο Προϊστάμενος ΔΟΥ διαθέτει τα απαιτούμενα στοιχεία, β) Μερική πράξη είναι και η πράξη που εκδίδεται επί ειδικής δήλωσης για τη μεταβίβαση ακινήτων κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου 48. Η έκδοση της πράξης αυτής δεν αποκλείει την έκδοση συμπληρωματικής πράξης επί της ειδικής δήλωσης όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της υποπερίπτωσης iv της περίπτωσης γ' της παραγράφου 4 του άρθρου 36...Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της περίπτωσης γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.
5. Εξ άλλου, στα άρθρα 19 και 34 του ν. 4174/2013 «Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας...» (Α' 170), ορίζονται τα εξής:
Άρθρο 19: «Υποβολή τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης 1. Αν ο φορολογούμενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη Φορολογική Διοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση.2. Αν ο φορολογούμενος υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση εντός της προθεσμίας υποβολής της αρχικής φορολογικής δήλωσης, τότε και η τροποποιητική φορολογική δήλωση επέχει θέση αρχικής δήλωσης και θεωρείται ότι και οι δύο, αρχική και τροποποιητική έχουν υποβληθεί εμπρόθεσμα. 3. Τροποποιητική φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την έκδοση εντολής ελέγχου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης με όλες τις συνέπειες περί εκπρόθεσμης δήλωσης».
Άρθρο 34: «Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβεί, μετά από έλεγχο, σε έκδοση πράξης διόρθωσης οποιουδήποτε προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή προληπτικού προσδιορισμού φόρου, εφόσον από τον έλεγχο διαπιστωθεί αιτιολογημένα ότι ο προηγούμενος προσδιορισμός φόρου ήταν ανακριβής ή εσφαλμένος. Ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου που εκδίδεται κατόπιν πλήρους φορολογικού ελέγχου, υπόκειται σε μεταγενέστερη διόρθωση, μόνο εάν προκύψουν νέα στοιχεία, όπως αυτά ορίζονται στην παράγραφο 5 του άρθρου 25 του «Κώδικα». Ο φορολογούμενος δύναται να ζητά την έκδοση πράξης διόρθωσης διοικητικού προσδιορισμού φόρου, σε περίπτωση υποβολής τροποποιητικής δήλωσης σχετικά με την οποία έχει εκδοθεί πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου. Η Φορολογική Διοίκηση υποχρεούται να εκδώσει πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μόνο εφόσον κάνει αποδεκτή την τροποποιητική δήλωση...».
Ερμηνεία και εφαρμογή διατάξεων
6. Επειδή η προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 90 της 2006/112/ΕΚ Οδηγίας περί ΦΠΑ συνιστά έκφραση της θεμελιώδους αρχής, σύμφωνα με την οποία η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι λαμβανόμενη αντιπαροχή και επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να προβαίνουν σε μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου και, ως εκ τούτου, του ποσού του οφειλόμενου από τον υπόχρεο ΦΠΑ, οσάκις, μετά τη διενέργεια της οικείας συναλλαγής, ο υπόχρεος στον φόρο δεν λαμβάνει τμήμα ή το σύνολο της αντιπαροχής (βλ. ΔΕΚ 588/2010, ΔΕΚ υπόθεση C330/95, Goldsmiths, Συλλογή 1997, σκέψεις 15,16).
7. Από τις προπαρατιθέμενες διατάξεις και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 19, 36 παρ. 4 περ. γ' iv, 48 παρ. 2, 49 παρ.2β του Κώδικα Φ.Π.Α, ερμηνευόμενες αυτοτελώς και σε συνδυασμό μεταξύ τους και υπό το φως της ερμηνεύουσας την ως άνω Οδηγία νομολογίας του ΔΕΚ, συνάγεται ότι, σε περίπτωση μεταβίβασης αποπερατωμένων ή ημιτελών κτιρίων ή τμημάτων τους, κατά τον χρόνο υπογραφής του οριστικού συμβολαίου, (οπότε και σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 16 του Κώδικα ΦΠΑ γεννάται η φορολογική υποχρέωση και καθίσταται απαιτητός ο σχετικός φόρος), ο υποκείμενος σε Φόρο Προστιθέμενης Αξίας υποχρεούται να υποβάλει στον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ ειδική δήλωση Φ.Π.Α.. Ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ, ελέγχει την ακρίβεια της δήλωσης αυτής, λαμβάνοντας υπόψη του, μεταξύ άλλων, και «το συνολικό κόστος του παραδιδόμενου ακινήτου» και εκδίδει πράξη προσδιορισμού του φόρου, η οποία θεωρείται μερική πράξη προσδιορισμού του φόρου. Με την υποβολή της δήλωσης αυτής, καταβάλλεται εφάπαξ ο αναλογών στην παράδοση του ακινήτου φόρος, αφού συμψηφισθεί ο φόρος εισροών κατά το ποσοστό που βαρύνει τη μεταβιβαζόμενη ιδιοκτησία, όπως έχει διαμορφωθεί μέχρι τη χρονική στιγμή γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.
8. Η έκδοση της ως άνω πράξης προσδιορισμού του φόρου δεν αποκλείει την έκδοση συμπληρωματικής πράξης, όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της υποπερίπτωσης iv της περίπτωσης γ' της παραγράφου 4 του άρθρου 36, δηλαδή όταν υποβληθεί από τον υπόχρεο υπεύθυνη δήλωση με την οποία γνωστοποιεί τις αιτίες για τις οποίες πρόκειται να συνταχθεί έγγραφο, με το οποίο διορθώνεται, συμπληρώνεται, τροποποιείται ή επαναλαμβάνεται άλλο έγγραφο που αφορά τις συγκεκριμένες πράξεις μεταβίβασης αποπερατωμένων ή ημιτελών κτιρίων.
9. Σε περίπτωση κατά την οποία μετά την υπογραφή του οριστικού συμβολαίου και την πληρωμή του σχετικού φόρου, όπως εν προκειμένω, οι συμβαλλόμενοι, λόγω οικονομικής αδυναμίας του πωλητή-κατασκευαστή να αποπερατώσει το ακίνητο, συμφώνησαν στην τροποποίηση του ήδη συνταχθέντος συμβολαίου, την μείωση του τιμήματος στο ήμισυ (50.000 ευρώ, αντί των 100.000 ευρώ του αρχικού συμβολαίου) και την παράδοση του ακινήτου ημιτελούς (που ισοδυναμεί με «μερική ακύρωση» κατά την έννοια της παραγράφου 5β του ως άνω άρθρου 19 του Κώδικα Φ.Π.Α.), ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται να υποβάλει στον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ υπεύθυνη δήλωση με την οποία γνωστοποιεί τις τυχόν αιτίες για τις οποίες πρόκειται να συνταχθεί η τροποποίηση του ήδη συνταχθέντος συμβολαίου και η τροποποίηση της ήδη υποβληθείσας ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α.
10. Στην περίπτωση αυτή, ο αρμόδιος Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ, κατόπιν επανελέγχου, αφού λάβει υπόψη του και εκτιμήσει όλα τα στοιχεία του φακέλου που προσκομίζονται από τον υπόχρεο, τα παλαιά και τα νέα (μεταξύ άλλων, την ως άνω υπεύθυνη δήλωση, το τροποποιηθέν συνολικό κόστος του παραδιδόμενου ημιτελούς ακινήτου και την λόγω αυτού νέα φορολογητέα αξία που αντιστοιχεί στο τίμημα που πρόκειται να λάβει ο υποκείμενος στο φόρο), αν κρίνει το σχετικό αίτημα βάσιμο εν όλω ή εν μέρει, εκδίδει πράξη προσδιορισμού του φόρου, καθώς και τον περιορισμό του φόρου αυτού (ΔΕΚ 0588/2010).
11. Στην ερμηνευτική αυτή εκδοχή συνηγορούν και οι διατάξεις των άρθρων 19 και 34, εδάφ. τρίτο και τέταρτο του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, (ο οποίος κατά τη ρητή διατύπωση του άρθρου 2 αυτού έχει εφαρμογή και στο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας), σύμφωνα με τις οποίες ο φορολογούμενος δύναται να ζητά την έκδοση πράξης διόρθωσης διοικητικού προσδιορισμού φόρου, σε περίπτωση υποβολής τροποποιητικής δήλωσης σχετικά με την οποία έχει εκδοθεί πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου και ότι η Φορολογική Διοίκηση υποχρεούται να εκδώσει πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μόνον εφόσον κάνει αποδεκτή την τροποποιητική δήλωση.
12. Συνεπώς ο αρμόδιος Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ οφείλει να προβεί σε επανέλεγχο της ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α. που αφορά μεταβίβαση ακινήτου (το οποίο έχει φορολογηθεί ως αποπερατωμένο πριν ακόμη περατωθεί και στη συνέχεια άλλαξαν οι όροι της σύμβασης και παραδόθηκε ημιτελές) και να εκδώσει διορθωτική πράξη προσδιορισμού, με βάση επιβολής του φόρου αντίστοιχη με το ύψος του πράγματι καταβαλλόμενου στην συγκεκριμένη περίπτωση τιμήματος, από το οποίο μπορεί να προκύπτει και μείωση φορολογητέας ύλης, οπότε συντρέχει νόμιμος λόγος επιστροφής του επί πλέον καταβληθέντος φόρου.
13. Τέλος, σημειώνεται, ότι τα ανωτέρω ισχύουν μόνο, εφόσον στο τροποποιητικό συμβόλαιο δεν υφίσταται όρος για μελλοντική αποπεράτωση του μεταβιβαζόμενου ημιτελούς κτίσματος από τον πωλητή - εργολάβο (βλ. Δ. Σταματόπουλο - Α. Κλωνή, ΦΠΑ Ανάλυση - Ερμηνεία, εκδ. 2015, σελ. 151, 152).
Απάντηση
Κατ' ακολουθία των προεκτεθέντων, επί του τεθέντος ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β'), γνωμοδοτεί, ομοφώνως ως εξής:
14. Η φορολογική αρχή οφείλει να προβεί σε επανέλεγχο της ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α, που αφορά μεταβίβαση ακινήτου, το οποίο έχει φορολογηθεί ως αποπερατωμένο πριν ακόμη περατωθεί και στη συνέχεια άλλαξαν οι όροι της σύμβασης και παραδόθηκε ημιτελές, εάν και εφόσον δεν ισχύει το τεκμήριο του αποπερατωμένου και να εκδώσει, ύστερα από τη σχετική γνωστοποίηση που προβλέπεται στο άρθρο 36 παρ. 4 περ. α', υποπερ. ίν του Κώδικα ΦΠΑ και υποβολή τροποποιητικής δήλωσης κατ' άρθρο 19 του ΚΦΔ (ν. 4174/2013), διορθωτική πράξη διοικητικού προσδιορισμού κατ' άρθρο 34, εδάφ. τρίτο και τέταρτο του ΚΦΔ, λαμβάνοντας υπόψη ως βάση επιβολής του φόρου την πράγματι λαμβανόμενη στην συγκεκριμένη περίπτωση αντιπαροχή (τίμημα), από την οποία μπορεί να προκύπτει και μείωση φορολογητέας ύλης ως και του αντίστοιχου φόρου, υπό την προϋπόθεση ότι στο τροποποιητικό συμβόλαιο δεν θα υφίσταται όρος για μελλοντική αποπεράτωση του μεταβιβαζόμενου ημιτελούς κτίσματος από τον πωλητή - εργολάβο.
ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ
Αθήνα, 25η Ιανουαρίου 2016
Ο Πρόεδρος του Τμήματος
Αλέξανδρος Καραγιάννης
Αντιπρόεδρος του Ν.Σ.Κ.
Η Εισηγήτρια
Χριστίνα Διβάνη
Νομικός Σύμβουλος του Κράτους
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου