Φορολογική αντιμετώπιση Ασφαλίσματος-Ομαδικά συνταξιοδοτικά προγράμματα. Νέα Γνωμοδότηση από το ΝΣΚ
Σύμφωνα με την υπ' αριθμ. 266/2017, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους γνωμοδοτεί ότι το ασφάλισμα που καταβλήθηκε στους εργαζομένους επιχειρήσεων, πριν από την ισχύ του ν. 4110/2013, στα πλαίσια ομαδικών ασφαλιστικών συμβάσεων που είχαν συνάψει οι επιχειρήσεις αυτές με ασφαλιστικές επιχειρήσεις, κατά το μέρος που αντιστοιχεί στα καταβληθέντα από τον εργοδότη ασφάλιστρα, αποτελεί εισόδημα των εργαζομένων από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το άρθρο 45 ΚΦΕ, το οποίο υπόκειται σε φορολόγηση κατά το χρόνο που οι δικαιούχοι της ασφαλιστικής παροχής (ασφαλίσματος) απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης αυτής, όχι μόνον όταν η ασφάλιση επιβάλλεται από το νόμο ή έχει αποτελέσει όρο μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ ή διαιτητικής απόφασης, αλλά και στην περίπτωση της καταβολής των ασφαλίστρων για τον μισθωτό εξ ελευθεριότητος του εργοδότη, εξ αφορμής, πάντως, της σχέσεως εργασίας, ακόμα και αν ο εργοδότης είχε επιφυλαχθεί του δικαιώματος της μονομερούς διακοπής της καταβολής των ασφαλίστρων.
Στην περίπτωση της μερικής καταβολής του ασφαλίστρου από τον εργαζόμενο, η παροχή-ασφάλισμα κατά το μέρος που προέρχεται από ασφάλιστρα καταβληθέντα από τον εργαζόμενο, ακόμη και πριν την έναρξη ισχύος του ν.4110/2013, δεν φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκτός εάν τα ασφάλιστρα εξέπεσαν από το ακαθάριστο εισόδημά του και δεν φορολογήθηκαν, οπότε φορολογείται.
Η υπ’ αριθ. 22/2017 γνωμ/ση του Β' Τμήματος πραγματεύεται σχετικό θέμα.
Για την Γνωμοδότηση 266/2017 εκκρεμεί αποδοχή.
https://www.taxheaven.gr
Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. 266/2017
Ομαδικά συνταξιοδοτικά προγράμματα - Φορολογική αντιμετώπιση Ασφαλίσματος
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
Αριθμός γνωμοδότησης 266/2017
ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
(Β'Τμήμα)
Συνεδρίαση της 28ης Νοεμβρίου 2017
Σύνθεση:
Πρόεδρος: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Μέλη: Στέφανος Δέτσης, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Δημήτριος Χανής, Αλέξανδρος Ροϊλός, Αδαμαντία Καπετανάκη, Ελένη Παοαμιχάλη, Χριστίνα Διβάνη και Διονύσιος Χειμώνας, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους.
Εισηγήτρια: Χριστίνα Διβάνη, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους.
Αριθμός ερωτήματος: Τα υπ'αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦ Α 1060756 ΕΞ 2017/21.4.2017 και ΔΕΑΦ Α 1153916 ΕΞ 2017/16.10.2017 έγγραφα της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Γενική Δ/νση Φορολογικής Διοίκησης/Δ/νση Εφαρμογής Άμεσης Φορολογίας/Τμήμα Α').
Ερώτημα: Στην περίπτωση κατά την οποία τα ομαδικά ασφαλιστικά προγράμματα, περί των οποίων εκδόθηκε η υπ' αριθμ. 22/2017 γνωμοδότηση του ΝΣΚ (Β' Τμήματος), σε συνδυασμό προς την υπ' αριθμ. 25/2011 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ, δεν αποτελούν όρο στη σύμβαση εργασίας μεταξύ επιχείρησης και εργαζομένου, ούτε επιβάλλεται η κατάρτιση τους από το νόμο ή από δεσμευτική για τον εργοδότη Συλλογική Σύμβαση Εργασίας (ΣΣΕ), ήτοι, εάν δεν συντρέχουν σωρευτικά οι προϋποθέσεις που μνημονεύονται στην παράγραφο 17 περίπτωση Α της 22/2017 γνωμοδότησης του ΝΣΚ και συγκεκριμένα δεν συντρέχει η προϋπόθεση υπό στοιχείο (γ) της περίπτωσης αυτής, ερωτάται αν η παροχή-ασφάλισμα που καταβλήθηκε προ της 23-1-2013, ημερομηνίας έναρξης ισχύος των διατάξεων του άρθρου 7 παρ. 3 του ν. 4110/2013, και κατά το μέρος που αντιστοιχεί στα ασφάλιστρα που έχει καταβάλει ο εργοδότης στο πλαίσιο των προγραμμάτων αυτών, υπάγεται ή όχι στις κατηγορίες του εισοδήματος του άρθρου 4 παρ. 2 του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ) ή στις διατάξεις περί δωρεάς.
Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως:
Ιστορικό
Από τα έγγραφα της ερωτώσης υπηρεσίας και τα στοιχεία του φακέλου που το συνοδεύουν προκύπτει το ακόλουθο πραγματικό:
1. Με την ΠΟΛ.1105/6.5.2011 διαταγή, κοινοποιήθηκε η υπ' αριθ. 25/2011 ομόφωνη γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, σύμφωνα με την οποία η εφάπαξ συνταξιοδοτική παροχή που εισέπραξαν οι υπάλληλοι της «Οργανωτικής Επιτροπής Ολυμπιακών Αγώνων - Αθήνα 2004», βάσει ομαδικού ασφαλιστηρίου συμβολαίου, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, αφενός μεν σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του ν.2238/1994, ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το μέρος αυτής, που αντιστοιχεί στα καταβληθέντα ασφάλιστρα και κατά το χρόνο που απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης της ασφαλιστικής παροχής και αφετέρου σύμφωνα με τη διάταξη της περ. στ' της παρ. 1 του άρθρου 24 του ν. 2238/1994 ως εισόδημα από κινητές αξίες, αν μέρος αυτής αντιστοιχεί στην υπεραπόδοση των επενδύσεων των μαθηματικών αποθεμάτων, που σχηματίζονται για τις ασφαλίσεις ζωής, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 400/1970. Από την εν λόγω γνωμοδότηση προκύπτει ότι, η πραγμάτευση του ερωτήματος έγινε με βάση το προκύπτον από τα στοιχεία του φακέλου πραγματικό, σύμφωνα με το οποίο η ανάληψη της υποχρέωσης της εργοδότριας εταιρείας να προβεί στη σύμβαση ομαδικής ασφάλισης και στην καταβολή του ασφαλίστρου αποτελούσε όρο των συμβάσεων μεταξύ των εργαζομένων και της εργοδότριας εταιρείας.
2. Εν συνεχεία και σε αναφορά προς την προμνησθείσα γνωμοδότηση της Ολομελείας, συνεπώς και υπό το εκτιθέμενο στο τελευταίο εδάφιο της προηγούμενης παραγράφου πραγματικό, εκδόθηκε η υπ' αριθμ. 22/2017 ομόφωνη γνωμοδότηση του ΝΣΚ (Τμήμα Β'), που έγινε αποδεκτή από το Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) και κοινοποιήθηκε προς εκτέλεση με την υπ' αριθμ. ΠΟΑ. 1054/2017 διαταγή του Διοικητή της ΑΑΔΕ, κατά την εφαρμογή της οποίας προέκυψε περαιτέρω το ως άνω τεθέν ερώτημα.
Νομοθετικό πλαίσιο
3. Στις διατάξεις του άρθρου 45§1 και 46§1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το ν. 2238/1994, όπως αυτές ίσχυαν για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν κατά τα φορολογικά έτη πριν την 01.01.2014, από της οποίας καταργήθηκαν με το ν.4172/2013 (Α' 167), ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής:
«Άρθρο 45. Εισόδημα (από μισθωτές υπηρεσίες) και απόκτησή του
1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικό από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους (...)».
Άρθρο 46 (Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος)
1. Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξής του. Ειδικά, προκειμένου για αποδοχές και συντάξεις, που καταβάλλονται σε έτος μεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται σε μισθωτούς ή συνταξιούχους, με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση, χρόνος απόκτησης τους δύναται να θεωρείται και ο χρόνος στον οποίο εισπράττονται από τους δικαιούχους. Σε περίπτωση επιλογής φορολόγησης κατά το χρόνο είσπραξης τους εφαρμόζονται οι διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 4 του άρθρου 45».
4. Εξ άλλου, στην παράγραφο 3 του άρθρου 7 του ν. 4110/2013 «Φορολογία Εισοδήματος, » (ΑΊ7), που άρχισε να ισχύει από 23-1-2013,
ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου στην ΕτΚ (άρθρο 28), ορίσθηκαν τα εξής:
«3. α. Στα ποσά που καταβάλλονται στους δικαιούχους και κατά το μέρος που αντιστοιχεί στα ασφάλιστρα που έχει καταβάλει η επιχείρηση στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συμβολαίων ζωής του προσωπικού της, διενεργείται παρακράτηση φόρου ως εξής: αα) με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) για εφάπαξ καταβαλλόμενα ποσά μέχρι και σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ, ββ) με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) για εφάπαξ καταβαλλόμενα ποσά κατά το μέρος που υπερβαίνουν το ποσό των σαράντα χιλιάδων (40.000) ευρώ, γγ) με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) για κάθε περιοδικά καταβαλλόμενη παροχή.
β. Οι συντελεστές των υποπεριπτώσεων αα, ββ και γγ αυξάνονται κατά 50% σε περίπτωση είσπραξης από το δικαιούχο ποσού πρόωρης εξαγοράς. Δεν θεωρείται πρόωρη εξαγορά κάθε καταβολή που πραγματοποιείται σε εργαζόμενο ο οποίος έχει θεμελιώσει συνταξιοδοτικό δικαίωμα ή έχει υπερβεί το 60ό έτος της ηλικίας του.
γ. Ο φόρος που προκύπτει από τις διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων παρακρατείται κατά την πληρωμή από τις ασφαλιστικές εταιρίες. Για την απόδοση του φόρου αυτού εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 60 του Κ. Φ.Ε.. Με την παρακράτηση αυτού του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος των δικαιούχων για τα ποσά αυτά».
5. Περαιτέρω, στα άρθρα 361, 648, 649 και 653 του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, ΑΊ64) ορίζονται τα εξής:
Άρθρο 361 (Ενοχή από σύμβαση) : «Για τη σύσταση ή αλλοίωση ενοχής με δικαιοπραξία απαιτείται σύμβαση, εφόσον ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά.
Άρθρο 648: «Με τη σύμβαση εργασίας ο εργαζόμενος έχει υποχρέωση να παρέχει, για ορισμένο ή αόριστο χρόνο, την εργασία του στον εργοδότη και αυτός να καταβάλει το συμφωνημένο μισθό. Σύμβαση εργασίας υπάρχει και όταν ο μισθός υπολογίζεται κατά μονάδα της παρεχόμενης εργασίας ή κατ' αποκοπήν, αρκεί ο εργαζόμενος να προσλαμβάνεται ή να απασχολείται για ορισμένο ή για αόριστο χρόνο»
Άρθρο 649: Αν η εργασία κατά τις συνηθισμένες περιστάσεις παρέχεται μόνο με μισθό, λογίζεται ότι έχει σιωπηρά συμφωνηθεί μισθός.
Άρθρο 653 Υποχρεώσεις του εργοδότη. Ο εργοδότης έχει υποχρέωση να καταβάλλει το συμφωνημένο ή το συνηθισμένο μισθό.
Συναφώς προς τα ανωτέρω, στο άρθρο 1 της υπ' αριθμ. 95/1949 Διεθνούς Συμβάσεως «περί προστασίας του ημερομισθίου», που κυρώθηκε με το ν. 3248/1955, ορίζεται ότι «Εν τη εννοία της παρούσης συμβάσεως, ο όρος «ημερομίσθιον» σημαίνει - οιαδήποτε και αν είναι η ονομασία ή ο τρόπος του υπολογισμού - την αμοιβήν ή τας απολαυάς τας δυναμένας ν' αποτιμηθούν εις χρήμα και να καθορισθούν δια συμφωνίας ή δια της εθνικής νομοθεσίας προς οφειλόμενα δυνάμει συμβάσεως εκμισθώσεως υπηρεσιών, γραπτής ή προφορικής, συναφθείσης υπό εργοδότου δια μισθωτόν, είτε δι' εργασίαν εκτελεσθείσαν ή μέλλουσαν να εκτελεσθή, είτε δι' υπηρεσίας προσφερθείσας ή μελλούσας να προσφερθούν».
Ερμηνεία των διατάξεων
6. Με την προμνημονευθείσα υπ'αριθμ. 22/2017 γνωμοδότηση του ΝΣΚ έγιναν δεκτά, εν συμπεράσματι, τα εξής:
«Ως προς τη φορολογική μεταχείριση της, προ της ενάρξεως της ισχύος των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 7 του ν.4110/2013 (=23-1-2013) καταβληθείσας παροχής - ασφαλίσματος που διενεργείται στα πλαίσια ομαδικών συνταξιοδοτικών προγραμμάτων (όπως τα DAF), που έχουν συνάψει οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις για τους εργαζομένους τους, αυτή αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες σε κάθε περίπτωση σωρευτικής συνδρομής των κατωτέρω προϋποθέσεων:
α. Ομαδική ασφάλιση του προσωπικού της επιχείρησης από τον εργοδότη,
β. Ο εργοδότης, συνάπτοντας γνήσια σύμβαση υπέρ τρίτου, αναλαμβάνει να καλύπτει αυτός, ολικά ή μερικά το ασφάλιστρο.
γ. Η ασφάλιση αυτή να επιβάλλεται από το νόμο ή να έχει αποτελέσει όρο μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ ή διαιτητικής απόφασης.
δ. Καταβολή του ασφαλίσματος στον εργαζόμενο, δυνάμει του συμβολαίου ομαδικής ασφάλισης, κατά το χρόνο επέλευσης της ασφαλιστικής περίπτωσης, ανεξαρτήτως της μικρής ή μεγαλύτερης διάρκειας του συμβολαίου...».
7. Οι προμνημονευόμενες, υπ' αριθμ. 25/2011 και 22/2017, γνωμοδοτήσεις του ΝΣΚ, ήχθησαν στο πόρισμα τους με τις εξής σκέψεις και αιτιολογίες:
Το ασφάλισμα, που καταβάλλεται δυνάμει συμβολαίου ομαδικής ασφάλισης συνιστά έσοδο των δικαιούχων προσώπων, που απαρτίζεται από επί μέρους χρηματικά ποσά, τα οποία, ανάλογα με τη φύση τους, δύναται να ενταχθούν σε κάποιες από τις κατηγορίες Α' έως Ζ' του εισοδήματος, που ορίζονται στο άρθρο 4 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994). Συγκεκριμένα, τα εν λόγω επί μέρους ποσά αποτελούνται αφενός μεν από τα καταβληθέντα ασφάλιστρα και αφετέρου από τις, (μη ενδιαφέρουσες εν προκειμένω εξ απόψεως του τεθέντος ερωτήματος), αποδόσεις των επενδύσεων, που πραγματοποιεί η ασφαλιστική εταιρεία.
8. Από την νομολογία γίνεται παγίως δεκτό ότι, από τις διατάξεις των άρθρων 648, 649 και 653 Α.Κ. και 1 της Διεθνούς Συμβάσεως 95 «περί προστασίας του ημερομισθίου», που κυρώθηκε με το νόμο 3248/1955, συνάγεται ότι ως μισθός στη σύμβαση εργασίας θεωρείται κάθε παροχή, την οποία, σύμφωνα με το νόμο, τη ΣΣΕ ή τη σύμβαση εργασίας, καταβάλλει ο εργοδότης στον εργαζόμενο ως αντάλλαγμα της εργασίας, δηλαδή όχι μόνον η κύρια παροχή (βασικός μισθός), αλλά και κάθε άλλη πρόσθετη παροχή που καταβάλλεται ως αντάλλαγμα της παρεχόμενης εργασίας.
9. Έτσι, στην περίπτωση ομαδικής ασφάλισης του προσωπικού μιας επιχείρησης από τον εργοδότη, ο οποίος, συνάπτοντας γνήσια σύμβαση υπέρ τρίτου, αναλαμβάνει να καλύπτει αυτός, ολικά ή μερικά το ασφάλιστρο, η ασφάλιση αυτή, αν αποτελέσει όρο μεταξύ αυτού και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης έχει χαρακτήρα μισθολογικής παροχής, η οποία συνίσταται στο δικαίωμα προσδοκίας που αποκτά ο εργαζόμενος, έως ότου πληρωθούν οι προϋποθέσεις της σύμβασης ασφάλισης για την είσπραξη ενός ποσού (είτε εφάπαξ είτε περιοδικώς) (ad hoc ΑΠ 13/2015, 1895/2008, 1934/2008, 843/2004, 1276/2001 κ.ά.).
10. Επομένως, καθίσταται σαφές ότι τα ασφάλιστρα, στην έκταση που αποτελούν μέρος του καταβληθέντος από την εργοδότρια, για λογαριασμό των εργαζομένων, ασφαλίσματος, συνιστούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το άρθρο 45§1 του Κ.Φ.Ε, το οποίο υπόκειται σε φορολόγηση κατά το χρόνο που οι δικαιούχοι της ασφαλιστικής παροχής (ασφαλίσματος) απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης αυτής (άρθρο 46§1 εδ. 1 Κ.Φ.Ε.), δηλαδή κατά το χρόνο επέλευσης της ασφαλιστικής περίπτωσης. Στην περίπτωση, όμως, της μερικής καταβολής του ασφαλίστρου από τον εργαζόμενο, η παροχή-ασφάλισμα κατά το μέρος που προέρχεται από ασφάλιστρα καταβληθέντα από τον εργαζόμενο, ακόμη και πριν την έναρξη ισχύος του ν. 4110/2013, δεν φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκτός εάν τα ασφάλιστρα εξέπεσαν από το ακαθάριστο εισόδημά του και δεν φορολογήθηκαν, οπότε φορολογείται.
11. Συναφώς προς τα εκτεθέντα στην παράγραφο 8 της παρούσης, σημειωτέα τα εξής:
Από τις διατάξεις των άρθρων 361, 648, 649, 653 ΑΚ και 1 της 95/1949 Διεθνούς Συμβάσεως «περί προστασίας του ημερομισθίου» που κυρώθηκε με το ν. 3248/1955, συνάγεται ότι στη σύμβαση παροχής εξαρτημένης εργασίας ως μισθός θεωρείται κάθε παροχή, την οποία σύμφωνα με το νόμο ή τη σύμβαση ο εργοδότης είναι υποχρεωμένος να καταβάλλει στον εργαζόμενο, ως αντάλλαγμα της παρεχόμενης εργασίας. Πέραν του μισθού, όμως, ενδέχεται κατά τη διάρκεια της συμβάσεως ο εργοδότης να προβαίνει σε διάφορες, οικειοθελείς πρόσθετες παροχές προς τον εργαζόμενο, σε χρήμα ή σε είδος, τις οποίες δεν χορηγεί από νομική υποχρέωση, αλλά για ποικίλους λόγους ευαρέσκειας ή σκοπιμότητας, απλά και μόνο επειδή ο ίδιος το θέλει (= εκουσίως, από ελευθεριότητα).
12. Οι παροχές αυτές, που δεν έχουν το χαρακτήρα μισθού, αποκαλούνται συνήθως «οικειοθελείς». Ο εργοδότης μπορεί να διακόψει τη χορήγησή τους κατά πάντα χρόνο και, για το λόγο αυτό, ο εργαζόμενος δεν αποκτά αξίωση για την καταβολή τους. Περαιτέρω, είναι ενδεχόμενο μία παροχή, η χορήγηση της οποίας άρχισε ως «οικειοθελής», να εξελιχθεί κατά τη διάρκεια της συμβάσεως εργασίας σε «επιχειρησιακή συνήθεια» και να καταστεί υποχρεωτική. Αυτό μπορεί να συμβεί, όταν η χορήγηση της παροχής επαναλαμβάνεται σταθερά και ομοιόμορφα για μεγάλο χρονικό διάστημα, με τρόπο που από τις δημιουργούμενες συνθήκες να συνάγεται σιωπηρώς η βούληση αφ' ενός του εργοδότη να τη διατηρήσει στο διηνεκές και αφ' ετέρου του εργαζόμενου να την αποδέχεται, προσβλέποντας σ' αυτήν σαν σε μισθολογική παροχή, οπότε παράγεται σιωπηρή συμφωνία, από την οποία η μεν παροχή αποκτά μισθολογικό χαρακτήρα, ο δε εργοδότης δεν μπορεί να αποστεί μονομερώς από τη χορήγησή της.
13. Η ως άνω εξέλιξη, όμως, αποκλείεται να επέλθει, όταν εξ αρχής ο εργοδότης κατέστησε γνωστό στον εργαζόμενο ότι η παροχή χορηγείται με την «επιφύλαξη ελευθεριότητας». Η επιφύλαξη έχει την έννοια ότι ο εργοδότης χορηγεί μεν την παροχή με τη θέλησή του, αλλά επιφυλάσσει στον εαυτό του το δικαίωμα να τη διακόψει, οποτεδήποτε, μονομερώς και αναιτιολόγητα, όταν και πάλι ο ίδιος το θελήσει. Στην περίπτωση αυτή, ο εργαζόμενος δεν δικαιολογείται να προσβλέπει στη διηνεκή διατήρηση της παροχής, οπότε, η χορήγησή της, ανεξάρτητα προς το αν παρατείνεται για μακρό χρονικό διάστημα, ούτε επιχειρησιακή συνήθεια ούτε σιωπηρή συμβατική δέσμευση του εργοδότη και αντίστοιχη αξίωση του εργαζόμενου δημιουργεί. Ο εργοδότης, χωρίς να είναι υποχρεωμένος να προβεί σε κάποια πανηγυρική, διαπλαστική δήλωση, μπορεί κατά πάντα χρόνο να παύσει την καταβολή της παροχής. Ωστόσο, εξ απόψεως φορολογικού δικαίου, η εξ ελευθεριότητος του εργοδότη καταβληθείσα στον μισθωτό παροχή αυτή αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, υποκείμενο σε αντίστοιχο φόρο, ακόμα και αν ο εργοδότης είχε επιφυλαχθεί του δικαιώματος της μονομερούς διακοπής της (βλ. κατωτέρω παράγραφο 15).
14. Διαφορετική έννοια και λειτουργία ως προς την «επιφύλαξη ελευθεριότητας» έχει η διατύπωση της «ρήτρας ανακλήσεως» κατά την έναρξη χορήγησης της οικειοθελούς παροχής (ΑΚ 185, 186). Στην περίπτωση αυτή, το δικαίωμα ανάκλησης δεν εμποδίζει τη δημιουργία επιχειρησιακής συνήθειας και, κατ' επέκταση, σιωπηρής συμβατικής δέσμευσης του εργοδότη και αντίστοιχης αξίωσης του εργαζόμενου για την καταβολή της παροχής, όταν αυτή χορηγείται σταθερά και ομοιόμορφα για μεγάλο χρονικό διάστημα (για τα εκτιθέμενα στις παραγράφους 11-14 βλ. ΑΠ 1174/2017, 1292/2015, Δ.Πρ.ΑΘ. 12726/2008 κ.α.).
15. Περαιτέρω, από τις άνω διατάξεις του άρθρου 45 του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), όπως έχουν ερμηνευτεί παγίως, προκύπτει, ότι εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, υποκείμενο σε αντίστοιχο φόρο, αποτελεί κάθε παροχή του τελευταίου προς τον μισθωτό, τακτική ή έκτακτη, σε χρήμα ή σε είδος, έστω και εάν αυτή δεν δίδεται αμέσως ως αντάλλαγμα της προσφερόμενης από το μισθωτό εργασίας, αλλά χορηγείται σε αυτόν οικειοθελώς από τον εργοδότη και εξ ελευθεριότητος αυτού, εξ αφορμής, πάντως, της σχέσεως εργασίας, η οποία συνδέει αμφοτέρους, ακόμη και υπό την επιφύλαξη του δικαιώματος της μονομερούς διακοπής της από τον εργοδότη (ΣτΕ 2767/2015, 2559/1994, 1965- 68/1990). Επομένως, η εν λόγω χρηματική παροχή δεν αποτελεί δωρεά και, συνακολούθως, δεν υπόκειται σε φόρο δωρεάς (βλ. ΣτΕ 2053/1994).
16. Ενόψει των ανωτέρω, είναι προφανές ότι η προϋπόθεση της παραγράφου 17.Α.γ. της υπ αριθμ. 22/2017 γνωμοδότησης του ΝΣΚ (προκειμένου τα καταβληθέντα από τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις για τους εργαζομένους τους ασφάλιστρα στο πλαίσιο των εις αυτή ομαδικών συνταξιοδοτικών προγραμμάτων (όπως τα DAF), να αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες), πληρούται, όχι μόνον όταν η ασφάλιση επιβάλλεται από το νόμο ή έχει αποτελέσει όρο μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ ή διαιτητικής απόφασης, αλλά και όταν έχει διαμορφωθεί η προαναφερθείσα «επιχειρησιακή συνήθεια» και, ασφαλώς, σε κάθε περίπτωση που συντρέχουν οι προϋποθέσεις που αναπτύσσονται ως άνω στην παράγραφο 15. Έτσι, τα ασφάλιστρα, στην έκταση που αποτελούν μέρος του καταβληθέντος από την εργοδότρια, για λογαριασμό των εργαζομένων, ασφαλίσματος, συνιστούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το άρθρο 45§1 του ΚΦΕ, το οποίο υπόκειται σε φορολόγηση κατά το χρόνο που οι δικαιούχοι της ασφαλιστικής παροχής (ασφαλίσματος) απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης αυτής (άρθρο 46§1 εδ. 1 Κ.Φ.Ε.), δηλαδή κατά το χρόνο επέλευσης της ασφαλιστικής περίπτωσης. Επομένως, η υπ' αριθμ. 22/2017 γνωμοδότηση εξακολουθεί να ισχύει, με μόνη διαφορά ότι, με την παρούσα, διευρύνονται οι περιπτώσεις, κατά τις οποίες το ασφάλισμα των ομαδικών ασφαλίσεων εμπίπτει στην έννοια του εισοδήματος.
17. Εξάλλου, από τη θέσπιση των διατάξεων του άρθρου 7 παρ. 3 του ν.4110/2013 δεν μπορεί να συναχθεί βάσιμο επιχείρημα ότι, πριν από την έναρξη ισχύος των διατάξεων αυτών, τα καταβληθέντα από την εργοδότρια ασφάλιστρα, στην έκταση που αποτελούν μέρος του καταβληθέντος από την ασφαλιστική εταιρεία ασφαλίσματος, δεν συνιστούσαν για τους δικαιούχους εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, διότι το ως άνω έσοδο ενέπιπτε ανέκαθεν στην έννοια του εισοδήματος του άρθρου 45 ΚΦΕ και απλώς, με τις εν λόγω διατάξεις θεσπίσθηκε ειδικός τρόπος φορολόγησής του με συντελεστές ανάλογα με το ύψος του (περιοδικώς ή εφάπαξ) καταβαλλομένου ποσού και ορίσθηκε ότι με την παρακράτηση του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος των δικαιούχων για τα ποσά αυτά (βλ. και σχετική αιτιολογική έκθεση).
Απάντηση
Κατ' ακολουθία των προεκτεθέντων, επί του τεθέντος ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β'), γνωμοδοτεί, ομοφώνως, ως εξής:
18. Το ασφάλισμα που καταβλήθηκε στους εργαζομένους επιχειρήσεων, πριν από την ισχύ του ν. 4110/2013, στα πλαίσια ομαδικών ασφαλιστικών συμβάσεων που είχαν συνάψει οι επιχειρήσεις αυτές με ασφαλιστικές επιχειρήσεις, κατά το μέρος που αντιστοιχεί στα καταβληθέντα από τον εργοδότη ασφάλιστρα, αποτελεί εισόδημα των εργαζομένων από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το άρθρο 45 ΚΦΕ, το οποίο υπόκειται σε φορολόγηση κατά το χρόνο που οι δικαιούχοι της ασφαλιστικής παροχής (ασφαλίσματος) απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης αυτής, όχι μόνον όταν η ασφάλιση επιβάλλεται από το νόμο ή έχει αποτελέσει όρο μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ ή διαιτητικής απόφασης, αλλά και στην περίπτωση της καταβολής των ασφαλίστρων για τον μισθωτό εξ ελευθεριότητος του εργοδότη, εξ αφορμής, πάντως, της σχέσεως εργασίας, ακόμα και αν ο εργοδότης είχε επιφυλαχθεί του δικαιώματος της μονομερούς διακοπής της καταβολής των ασφαλίστρων.
Στην περίπτωση της μερικής καταβολής του ασφαλίστρου από τον εργαζόμενο, η παροχή-ασφάλισμα κατά το μέρος που προέρχεται από ασφάλιστρα καταβληθέντα από τον εργαζόμενο, ακόμη και πριν την έναρξη ισχύος του ν. 4110/2013, δεν φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκτός εάν τα ασφάλιστρα εξέπεσαν από το ακαθάριστο εισόδημά του και δεν φορολογήθηκαν, οπότε φορολογείται.
ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ
Αθήνα, 4η Δεκεμβρίου 2017
Ο Πρόεδρος του Τμήματος
Αλέξανδρος Καραγιάννης
Αντιπρόεδρος του Ν.Σ.Κ.
Η Εισηγήτρια
Χριστίνα Διβάνη
Νομικός Σύμβουλος ΝΣΚ
https://www.taxheaven.gr
Σύμφωνα με την υπ' αριθμ. 266/2017, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους γνωμοδοτεί ότι το ασφάλισμα που καταβλήθηκε στους εργαζομένους επιχειρήσεων, πριν από την ισχύ του ν. 4110/2013, στα πλαίσια ομαδικών ασφαλιστικών συμβάσεων που είχαν συνάψει οι επιχειρήσεις αυτές με ασφαλιστικές επιχειρήσεις, κατά το μέρος που αντιστοιχεί στα καταβληθέντα από τον εργοδότη ασφάλιστρα, αποτελεί εισόδημα των εργαζομένων από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το άρθρο 45 ΚΦΕ, το οποίο υπόκειται σε φορολόγηση κατά το χρόνο που οι δικαιούχοι της ασφαλιστικής παροχής (ασφαλίσματος) απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης αυτής, όχι μόνον όταν η ασφάλιση επιβάλλεται από το νόμο ή έχει αποτελέσει όρο μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ ή διαιτητικής απόφασης, αλλά και στην περίπτωση της καταβολής των ασφαλίστρων για τον μισθωτό εξ ελευθεριότητος του εργοδότη, εξ αφορμής, πάντως, της σχέσεως εργασίας, ακόμα και αν ο εργοδότης είχε επιφυλαχθεί του δικαιώματος της μονομερούς διακοπής της καταβολής των ασφαλίστρων.
Στην περίπτωση της μερικής καταβολής του ασφαλίστρου από τον εργαζόμενο, η παροχή-ασφάλισμα κατά το μέρος που προέρχεται από ασφάλιστρα καταβληθέντα από τον εργαζόμενο, ακόμη και πριν την έναρξη ισχύος του ν.4110/2013, δεν φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκτός εάν τα ασφάλιστρα εξέπεσαν από το ακαθάριστο εισόδημά του και δεν φορολογήθηκαν, οπότε φορολογείται.
Η υπ’ αριθ. 22/2017 γνωμ/ση του Β' Τμήματος πραγματεύεται σχετικό θέμα.
Για την Γνωμοδότηση 266/2017 εκκρεμεί αποδοχή.
https://www.taxheaven.gr
Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. 266/2017
Ομαδικά συνταξιοδοτικά προγράμματα - Φορολογική αντιμετώπιση Ασφαλίσματος
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
Αριθμός γνωμοδότησης 266/2017
ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
(Β'Τμήμα)
Συνεδρίαση της 28ης Νοεμβρίου 2017
Σύνθεση:
Πρόεδρος: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Μέλη: Στέφανος Δέτσης, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Δημήτριος Χανής, Αλέξανδρος Ροϊλός, Αδαμαντία Καπετανάκη, Ελένη Παοαμιχάλη, Χριστίνα Διβάνη και Διονύσιος Χειμώνας, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους.
Εισηγήτρια: Χριστίνα Διβάνη, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους.
Αριθμός ερωτήματος: Τα υπ'αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦ Α 1060756 ΕΞ 2017/21.4.2017 και ΔΕΑΦ Α 1153916 ΕΞ 2017/16.10.2017 έγγραφα της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Γενική Δ/νση Φορολογικής Διοίκησης/Δ/νση Εφαρμογής Άμεσης Φορολογίας/Τμήμα Α').
Ερώτημα: Στην περίπτωση κατά την οποία τα ομαδικά ασφαλιστικά προγράμματα, περί των οποίων εκδόθηκε η υπ' αριθμ. 22/2017 γνωμοδότηση του ΝΣΚ (Β' Τμήματος), σε συνδυασμό προς την υπ' αριθμ. 25/2011 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ, δεν αποτελούν όρο στη σύμβαση εργασίας μεταξύ επιχείρησης και εργαζομένου, ούτε επιβάλλεται η κατάρτιση τους από το νόμο ή από δεσμευτική για τον εργοδότη Συλλογική Σύμβαση Εργασίας (ΣΣΕ), ήτοι, εάν δεν συντρέχουν σωρευτικά οι προϋποθέσεις που μνημονεύονται στην παράγραφο 17 περίπτωση Α της 22/2017 γνωμοδότησης του ΝΣΚ και συγκεκριμένα δεν συντρέχει η προϋπόθεση υπό στοιχείο (γ) της περίπτωσης αυτής, ερωτάται αν η παροχή-ασφάλισμα που καταβλήθηκε προ της 23-1-2013, ημερομηνίας έναρξης ισχύος των διατάξεων του άρθρου 7 παρ. 3 του ν. 4110/2013, και κατά το μέρος που αντιστοιχεί στα ασφάλιστρα που έχει καταβάλει ο εργοδότης στο πλαίσιο των προγραμμάτων αυτών, υπάγεται ή όχι στις κατηγορίες του εισοδήματος του άρθρου 4 παρ. 2 του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ) ή στις διατάξεις περί δωρεάς.
Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως:
Ιστορικό
Από τα έγγραφα της ερωτώσης υπηρεσίας και τα στοιχεία του φακέλου που το συνοδεύουν προκύπτει το ακόλουθο πραγματικό:
1. Με την ΠΟΛ.1105/6.5.2011 διαταγή, κοινοποιήθηκε η υπ' αριθ. 25/2011 ομόφωνη γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, σύμφωνα με την οποία η εφάπαξ συνταξιοδοτική παροχή που εισέπραξαν οι υπάλληλοι της «Οργανωτικής Επιτροπής Ολυμπιακών Αγώνων - Αθήνα 2004», βάσει ομαδικού ασφαλιστηρίου συμβολαίου, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, αφενός μεν σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του ν.2238/1994, ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το μέρος αυτής, που αντιστοιχεί στα καταβληθέντα ασφάλιστρα και κατά το χρόνο που απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης της ασφαλιστικής παροχής και αφετέρου σύμφωνα με τη διάταξη της περ. στ' της παρ. 1 του άρθρου 24 του ν. 2238/1994 ως εισόδημα από κινητές αξίες, αν μέρος αυτής αντιστοιχεί στην υπεραπόδοση των επενδύσεων των μαθηματικών αποθεμάτων, που σχηματίζονται για τις ασφαλίσεις ζωής, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 400/1970. Από την εν λόγω γνωμοδότηση προκύπτει ότι, η πραγμάτευση του ερωτήματος έγινε με βάση το προκύπτον από τα στοιχεία του φακέλου πραγματικό, σύμφωνα με το οποίο η ανάληψη της υποχρέωσης της εργοδότριας εταιρείας να προβεί στη σύμβαση ομαδικής ασφάλισης και στην καταβολή του ασφαλίστρου αποτελούσε όρο των συμβάσεων μεταξύ των εργαζομένων και της εργοδότριας εταιρείας.
2. Εν συνεχεία και σε αναφορά προς την προμνησθείσα γνωμοδότηση της Ολομελείας, συνεπώς και υπό το εκτιθέμενο στο τελευταίο εδάφιο της προηγούμενης παραγράφου πραγματικό, εκδόθηκε η υπ' αριθμ. 22/2017 ομόφωνη γνωμοδότηση του ΝΣΚ (Τμήμα Β'), που έγινε αποδεκτή από το Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) και κοινοποιήθηκε προς εκτέλεση με την υπ' αριθμ. ΠΟΑ. 1054/2017 διαταγή του Διοικητή της ΑΑΔΕ, κατά την εφαρμογή της οποίας προέκυψε περαιτέρω το ως άνω τεθέν ερώτημα.
Νομοθετικό πλαίσιο
3. Στις διατάξεις του άρθρου 45§1 και 46§1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το ν. 2238/1994, όπως αυτές ίσχυαν για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν κατά τα φορολογικά έτη πριν την 01.01.2014, από της οποίας καταργήθηκαν με το ν.4172/2013 (Α' 167), ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής:
«Άρθρο 45. Εισόδημα (από μισθωτές υπηρεσίες) και απόκτησή του
1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικό από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους (...)».
Άρθρο 46 (Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος)
1. Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξής του. Ειδικά, προκειμένου για αποδοχές και συντάξεις, που καταβάλλονται σε έτος μεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται σε μισθωτούς ή συνταξιούχους, με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση, χρόνος απόκτησης τους δύναται να θεωρείται και ο χρόνος στον οποίο εισπράττονται από τους δικαιούχους. Σε περίπτωση επιλογής φορολόγησης κατά το χρόνο είσπραξης τους εφαρμόζονται οι διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 4 του άρθρου 45».
4. Εξ άλλου, στην παράγραφο 3 του άρθρου 7 του ν. 4110/2013 «Φορολογία Εισοδήματος, » (ΑΊ7), που άρχισε να ισχύει από 23-1-2013,
ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου στην ΕτΚ (άρθρο 28), ορίσθηκαν τα εξής:
«3. α. Στα ποσά που καταβάλλονται στους δικαιούχους και κατά το μέρος που αντιστοιχεί στα ασφάλιστρα που έχει καταβάλει η επιχείρηση στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συμβολαίων ζωής του προσωπικού της, διενεργείται παρακράτηση φόρου ως εξής: αα) με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) για εφάπαξ καταβαλλόμενα ποσά μέχρι και σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ, ββ) με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) για εφάπαξ καταβαλλόμενα ποσά κατά το μέρος που υπερβαίνουν το ποσό των σαράντα χιλιάδων (40.000) ευρώ, γγ) με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) για κάθε περιοδικά καταβαλλόμενη παροχή.
β. Οι συντελεστές των υποπεριπτώσεων αα, ββ και γγ αυξάνονται κατά 50% σε περίπτωση είσπραξης από το δικαιούχο ποσού πρόωρης εξαγοράς. Δεν θεωρείται πρόωρη εξαγορά κάθε καταβολή που πραγματοποιείται σε εργαζόμενο ο οποίος έχει θεμελιώσει συνταξιοδοτικό δικαίωμα ή έχει υπερβεί το 60ό έτος της ηλικίας του.
γ. Ο φόρος που προκύπτει από τις διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων παρακρατείται κατά την πληρωμή από τις ασφαλιστικές εταιρίες. Για την απόδοση του φόρου αυτού εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 60 του Κ. Φ.Ε.. Με την παρακράτηση αυτού του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος των δικαιούχων για τα ποσά αυτά».
5. Περαιτέρω, στα άρθρα 361, 648, 649 και 653 του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, ΑΊ64) ορίζονται τα εξής:
Άρθρο 361 (Ενοχή από σύμβαση) : «Για τη σύσταση ή αλλοίωση ενοχής με δικαιοπραξία απαιτείται σύμβαση, εφόσον ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά.
Άρθρο 648: «Με τη σύμβαση εργασίας ο εργαζόμενος έχει υποχρέωση να παρέχει, για ορισμένο ή αόριστο χρόνο, την εργασία του στον εργοδότη και αυτός να καταβάλει το συμφωνημένο μισθό. Σύμβαση εργασίας υπάρχει και όταν ο μισθός υπολογίζεται κατά μονάδα της παρεχόμενης εργασίας ή κατ' αποκοπήν, αρκεί ο εργαζόμενος να προσλαμβάνεται ή να απασχολείται για ορισμένο ή για αόριστο χρόνο»
Άρθρο 649: Αν η εργασία κατά τις συνηθισμένες περιστάσεις παρέχεται μόνο με μισθό, λογίζεται ότι έχει σιωπηρά συμφωνηθεί μισθός.
Άρθρο 653 Υποχρεώσεις του εργοδότη. Ο εργοδότης έχει υποχρέωση να καταβάλλει το συμφωνημένο ή το συνηθισμένο μισθό.
Συναφώς προς τα ανωτέρω, στο άρθρο 1 της υπ' αριθμ. 95/1949 Διεθνούς Συμβάσεως «περί προστασίας του ημερομισθίου», που κυρώθηκε με το ν. 3248/1955, ορίζεται ότι «Εν τη εννοία της παρούσης συμβάσεως, ο όρος «ημερομίσθιον» σημαίνει - οιαδήποτε και αν είναι η ονομασία ή ο τρόπος του υπολογισμού - την αμοιβήν ή τας απολαυάς τας δυναμένας ν' αποτιμηθούν εις χρήμα και να καθορισθούν δια συμφωνίας ή δια της εθνικής νομοθεσίας προς οφειλόμενα δυνάμει συμβάσεως εκμισθώσεως υπηρεσιών, γραπτής ή προφορικής, συναφθείσης υπό εργοδότου δια μισθωτόν, είτε δι' εργασίαν εκτελεσθείσαν ή μέλλουσαν να εκτελεσθή, είτε δι' υπηρεσίας προσφερθείσας ή μελλούσας να προσφερθούν».
Ερμηνεία των διατάξεων
6. Με την προμνημονευθείσα υπ'αριθμ. 22/2017 γνωμοδότηση του ΝΣΚ έγιναν δεκτά, εν συμπεράσματι, τα εξής:
«Ως προς τη φορολογική μεταχείριση της, προ της ενάρξεως της ισχύος των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 7 του ν.4110/2013 (=23-1-2013) καταβληθείσας παροχής - ασφαλίσματος που διενεργείται στα πλαίσια ομαδικών συνταξιοδοτικών προγραμμάτων (όπως τα DAF), που έχουν συνάψει οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις για τους εργαζομένους τους, αυτή αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες σε κάθε περίπτωση σωρευτικής συνδρομής των κατωτέρω προϋποθέσεων:
α. Ομαδική ασφάλιση του προσωπικού της επιχείρησης από τον εργοδότη,
β. Ο εργοδότης, συνάπτοντας γνήσια σύμβαση υπέρ τρίτου, αναλαμβάνει να καλύπτει αυτός, ολικά ή μερικά το ασφάλιστρο.
γ. Η ασφάλιση αυτή να επιβάλλεται από το νόμο ή να έχει αποτελέσει όρο μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ ή διαιτητικής απόφασης.
δ. Καταβολή του ασφαλίσματος στον εργαζόμενο, δυνάμει του συμβολαίου ομαδικής ασφάλισης, κατά το χρόνο επέλευσης της ασφαλιστικής περίπτωσης, ανεξαρτήτως της μικρής ή μεγαλύτερης διάρκειας του συμβολαίου...».
7. Οι προμνημονευόμενες, υπ' αριθμ. 25/2011 και 22/2017, γνωμοδοτήσεις του ΝΣΚ, ήχθησαν στο πόρισμα τους με τις εξής σκέψεις και αιτιολογίες:
Το ασφάλισμα, που καταβάλλεται δυνάμει συμβολαίου ομαδικής ασφάλισης συνιστά έσοδο των δικαιούχων προσώπων, που απαρτίζεται από επί μέρους χρηματικά ποσά, τα οποία, ανάλογα με τη φύση τους, δύναται να ενταχθούν σε κάποιες από τις κατηγορίες Α' έως Ζ' του εισοδήματος, που ορίζονται στο άρθρο 4 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994). Συγκεκριμένα, τα εν λόγω επί μέρους ποσά αποτελούνται αφενός μεν από τα καταβληθέντα ασφάλιστρα και αφετέρου από τις, (μη ενδιαφέρουσες εν προκειμένω εξ απόψεως του τεθέντος ερωτήματος), αποδόσεις των επενδύσεων, που πραγματοποιεί η ασφαλιστική εταιρεία.
8. Από την νομολογία γίνεται παγίως δεκτό ότι, από τις διατάξεις των άρθρων 648, 649 και 653 Α.Κ. και 1 της Διεθνούς Συμβάσεως 95 «περί προστασίας του ημερομισθίου», που κυρώθηκε με το νόμο 3248/1955, συνάγεται ότι ως μισθός στη σύμβαση εργασίας θεωρείται κάθε παροχή, την οποία, σύμφωνα με το νόμο, τη ΣΣΕ ή τη σύμβαση εργασίας, καταβάλλει ο εργοδότης στον εργαζόμενο ως αντάλλαγμα της εργασίας, δηλαδή όχι μόνον η κύρια παροχή (βασικός μισθός), αλλά και κάθε άλλη πρόσθετη παροχή που καταβάλλεται ως αντάλλαγμα της παρεχόμενης εργασίας.
9. Έτσι, στην περίπτωση ομαδικής ασφάλισης του προσωπικού μιας επιχείρησης από τον εργοδότη, ο οποίος, συνάπτοντας γνήσια σύμβαση υπέρ τρίτου, αναλαμβάνει να καλύπτει αυτός, ολικά ή μερικά το ασφάλιστρο, η ασφάλιση αυτή, αν αποτελέσει όρο μεταξύ αυτού και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης έχει χαρακτήρα μισθολογικής παροχής, η οποία συνίσταται στο δικαίωμα προσδοκίας που αποκτά ο εργαζόμενος, έως ότου πληρωθούν οι προϋποθέσεις της σύμβασης ασφάλισης για την είσπραξη ενός ποσού (είτε εφάπαξ είτε περιοδικώς) (ad hoc ΑΠ 13/2015, 1895/2008, 1934/2008, 843/2004, 1276/2001 κ.ά.).
10. Επομένως, καθίσταται σαφές ότι τα ασφάλιστρα, στην έκταση που αποτελούν μέρος του καταβληθέντος από την εργοδότρια, για λογαριασμό των εργαζομένων, ασφαλίσματος, συνιστούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το άρθρο 45§1 του Κ.Φ.Ε, το οποίο υπόκειται σε φορολόγηση κατά το χρόνο που οι δικαιούχοι της ασφαλιστικής παροχής (ασφαλίσματος) απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης αυτής (άρθρο 46§1 εδ. 1 Κ.Φ.Ε.), δηλαδή κατά το χρόνο επέλευσης της ασφαλιστικής περίπτωσης. Στην περίπτωση, όμως, της μερικής καταβολής του ασφαλίστρου από τον εργαζόμενο, η παροχή-ασφάλισμα κατά το μέρος που προέρχεται από ασφάλιστρα καταβληθέντα από τον εργαζόμενο, ακόμη και πριν την έναρξη ισχύος του ν. 4110/2013, δεν φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκτός εάν τα ασφάλιστρα εξέπεσαν από το ακαθάριστο εισόδημά του και δεν φορολογήθηκαν, οπότε φορολογείται.
11. Συναφώς προς τα εκτεθέντα στην παράγραφο 8 της παρούσης, σημειωτέα τα εξής:
Από τις διατάξεις των άρθρων 361, 648, 649, 653 ΑΚ και 1 της 95/1949 Διεθνούς Συμβάσεως «περί προστασίας του ημερομισθίου» που κυρώθηκε με το ν. 3248/1955, συνάγεται ότι στη σύμβαση παροχής εξαρτημένης εργασίας ως μισθός θεωρείται κάθε παροχή, την οποία σύμφωνα με το νόμο ή τη σύμβαση ο εργοδότης είναι υποχρεωμένος να καταβάλλει στον εργαζόμενο, ως αντάλλαγμα της παρεχόμενης εργασίας. Πέραν του μισθού, όμως, ενδέχεται κατά τη διάρκεια της συμβάσεως ο εργοδότης να προβαίνει σε διάφορες, οικειοθελείς πρόσθετες παροχές προς τον εργαζόμενο, σε χρήμα ή σε είδος, τις οποίες δεν χορηγεί από νομική υποχρέωση, αλλά για ποικίλους λόγους ευαρέσκειας ή σκοπιμότητας, απλά και μόνο επειδή ο ίδιος το θέλει (= εκουσίως, από ελευθεριότητα).
12. Οι παροχές αυτές, που δεν έχουν το χαρακτήρα μισθού, αποκαλούνται συνήθως «οικειοθελείς». Ο εργοδότης μπορεί να διακόψει τη χορήγησή τους κατά πάντα χρόνο και, για το λόγο αυτό, ο εργαζόμενος δεν αποκτά αξίωση για την καταβολή τους. Περαιτέρω, είναι ενδεχόμενο μία παροχή, η χορήγηση της οποίας άρχισε ως «οικειοθελής», να εξελιχθεί κατά τη διάρκεια της συμβάσεως εργασίας σε «επιχειρησιακή συνήθεια» και να καταστεί υποχρεωτική. Αυτό μπορεί να συμβεί, όταν η χορήγηση της παροχής επαναλαμβάνεται σταθερά και ομοιόμορφα για μεγάλο χρονικό διάστημα, με τρόπο που από τις δημιουργούμενες συνθήκες να συνάγεται σιωπηρώς η βούληση αφ' ενός του εργοδότη να τη διατηρήσει στο διηνεκές και αφ' ετέρου του εργαζόμενου να την αποδέχεται, προσβλέποντας σ' αυτήν σαν σε μισθολογική παροχή, οπότε παράγεται σιωπηρή συμφωνία, από την οποία η μεν παροχή αποκτά μισθολογικό χαρακτήρα, ο δε εργοδότης δεν μπορεί να αποστεί μονομερώς από τη χορήγησή της.
13. Η ως άνω εξέλιξη, όμως, αποκλείεται να επέλθει, όταν εξ αρχής ο εργοδότης κατέστησε γνωστό στον εργαζόμενο ότι η παροχή χορηγείται με την «επιφύλαξη ελευθεριότητας». Η επιφύλαξη έχει την έννοια ότι ο εργοδότης χορηγεί μεν την παροχή με τη θέλησή του, αλλά επιφυλάσσει στον εαυτό του το δικαίωμα να τη διακόψει, οποτεδήποτε, μονομερώς και αναιτιολόγητα, όταν και πάλι ο ίδιος το θελήσει. Στην περίπτωση αυτή, ο εργαζόμενος δεν δικαιολογείται να προσβλέπει στη διηνεκή διατήρηση της παροχής, οπότε, η χορήγησή της, ανεξάρτητα προς το αν παρατείνεται για μακρό χρονικό διάστημα, ούτε επιχειρησιακή συνήθεια ούτε σιωπηρή συμβατική δέσμευση του εργοδότη και αντίστοιχη αξίωση του εργαζόμενου δημιουργεί. Ο εργοδότης, χωρίς να είναι υποχρεωμένος να προβεί σε κάποια πανηγυρική, διαπλαστική δήλωση, μπορεί κατά πάντα χρόνο να παύσει την καταβολή της παροχής. Ωστόσο, εξ απόψεως φορολογικού δικαίου, η εξ ελευθεριότητος του εργοδότη καταβληθείσα στον μισθωτό παροχή αυτή αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, υποκείμενο σε αντίστοιχο φόρο, ακόμα και αν ο εργοδότης είχε επιφυλαχθεί του δικαιώματος της μονομερούς διακοπής της (βλ. κατωτέρω παράγραφο 15).
14. Διαφορετική έννοια και λειτουργία ως προς την «επιφύλαξη ελευθεριότητας» έχει η διατύπωση της «ρήτρας ανακλήσεως» κατά την έναρξη χορήγησης της οικειοθελούς παροχής (ΑΚ 185, 186). Στην περίπτωση αυτή, το δικαίωμα ανάκλησης δεν εμποδίζει τη δημιουργία επιχειρησιακής συνήθειας και, κατ' επέκταση, σιωπηρής συμβατικής δέσμευσης του εργοδότη και αντίστοιχης αξίωσης του εργαζόμενου για την καταβολή της παροχής, όταν αυτή χορηγείται σταθερά και ομοιόμορφα για μεγάλο χρονικό διάστημα (για τα εκτιθέμενα στις παραγράφους 11-14 βλ. ΑΠ 1174/2017, 1292/2015, Δ.Πρ.ΑΘ. 12726/2008 κ.α.).
15. Περαιτέρω, από τις άνω διατάξεις του άρθρου 45 του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), όπως έχουν ερμηνευτεί παγίως, προκύπτει, ότι εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, υποκείμενο σε αντίστοιχο φόρο, αποτελεί κάθε παροχή του τελευταίου προς τον μισθωτό, τακτική ή έκτακτη, σε χρήμα ή σε είδος, έστω και εάν αυτή δεν δίδεται αμέσως ως αντάλλαγμα της προσφερόμενης από το μισθωτό εργασίας, αλλά χορηγείται σε αυτόν οικειοθελώς από τον εργοδότη και εξ ελευθεριότητος αυτού, εξ αφορμής, πάντως, της σχέσεως εργασίας, η οποία συνδέει αμφοτέρους, ακόμη και υπό την επιφύλαξη του δικαιώματος της μονομερούς διακοπής της από τον εργοδότη (ΣτΕ 2767/2015, 2559/1994, 1965- 68/1990). Επομένως, η εν λόγω χρηματική παροχή δεν αποτελεί δωρεά και, συνακολούθως, δεν υπόκειται σε φόρο δωρεάς (βλ. ΣτΕ 2053/1994).
16. Ενόψει των ανωτέρω, είναι προφανές ότι η προϋπόθεση της παραγράφου 17.Α.γ. της υπ αριθμ. 22/2017 γνωμοδότησης του ΝΣΚ (προκειμένου τα καταβληθέντα από τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις για τους εργαζομένους τους ασφάλιστρα στο πλαίσιο των εις αυτή ομαδικών συνταξιοδοτικών προγραμμάτων (όπως τα DAF), να αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες), πληρούται, όχι μόνον όταν η ασφάλιση επιβάλλεται από το νόμο ή έχει αποτελέσει όρο μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ ή διαιτητικής απόφασης, αλλά και όταν έχει διαμορφωθεί η προαναφερθείσα «επιχειρησιακή συνήθεια» και, ασφαλώς, σε κάθε περίπτωση που συντρέχουν οι προϋποθέσεις που αναπτύσσονται ως άνω στην παράγραφο 15. Έτσι, τα ασφάλιστρα, στην έκταση που αποτελούν μέρος του καταβληθέντος από την εργοδότρια, για λογαριασμό των εργαζομένων, ασφαλίσματος, συνιστούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το άρθρο 45§1 του ΚΦΕ, το οποίο υπόκειται σε φορολόγηση κατά το χρόνο που οι δικαιούχοι της ασφαλιστικής παροχής (ασφαλίσματος) απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης αυτής (άρθρο 46§1 εδ. 1 Κ.Φ.Ε.), δηλαδή κατά το χρόνο επέλευσης της ασφαλιστικής περίπτωσης. Επομένως, η υπ' αριθμ. 22/2017 γνωμοδότηση εξακολουθεί να ισχύει, με μόνη διαφορά ότι, με την παρούσα, διευρύνονται οι περιπτώσεις, κατά τις οποίες το ασφάλισμα των ομαδικών ασφαλίσεων εμπίπτει στην έννοια του εισοδήματος.
17. Εξάλλου, από τη θέσπιση των διατάξεων του άρθρου 7 παρ. 3 του ν.4110/2013 δεν μπορεί να συναχθεί βάσιμο επιχείρημα ότι, πριν από την έναρξη ισχύος των διατάξεων αυτών, τα καταβληθέντα από την εργοδότρια ασφάλιστρα, στην έκταση που αποτελούν μέρος του καταβληθέντος από την ασφαλιστική εταιρεία ασφαλίσματος, δεν συνιστούσαν για τους δικαιούχους εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, διότι το ως άνω έσοδο ενέπιπτε ανέκαθεν στην έννοια του εισοδήματος του άρθρου 45 ΚΦΕ και απλώς, με τις εν λόγω διατάξεις θεσπίσθηκε ειδικός τρόπος φορολόγησής του με συντελεστές ανάλογα με το ύψος του (περιοδικώς ή εφάπαξ) καταβαλλομένου ποσού και ορίσθηκε ότι με την παρακράτηση του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος των δικαιούχων για τα ποσά αυτά (βλ. και σχετική αιτιολογική έκθεση).
Απάντηση
Κατ' ακολουθία των προεκτεθέντων, επί του τεθέντος ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β'), γνωμοδοτεί, ομοφώνως, ως εξής:
18. Το ασφάλισμα που καταβλήθηκε στους εργαζομένους επιχειρήσεων, πριν από την ισχύ του ν. 4110/2013, στα πλαίσια ομαδικών ασφαλιστικών συμβάσεων που είχαν συνάψει οι επιχειρήσεις αυτές με ασφαλιστικές επιχειρήσεις, κατά το μέρος που αντιστοιχεί στα καταβληθέντα από τον εργοδότη ασφάλιστρα, αποτελεί εισόδημα των εργαζομένων από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το άρθρο 45 ΚΦΕ, το οποίο υπόκειται σε φορολόγηση κατά το χρόνο που οι δικαιούχοι της ασφαλιστικής παροχής (ασφαλίσματος) απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης αυτής, όχι μόνον όταν η ασφάλιση επιβάλλεται από το νόμο ή έχει αποτελέσει όρο μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ ή διαιτητικής απόφασης, αλλά και στην περίπτωση της καταβολής των ασφαλίστρων για τον μισθωτό εξ ελευθεριότητος του εργοδότη, εξ αφορμής, πάντως, της σχέσεως εργασίας, ακόμα και αν ο εργοδότης είχε επιφυλαχθεί του δικαιώματος της μονομερούς διακοπής της καταβολής των ασφαλίστρων.
Στην περίπτωση της μερικής καταβολής του ασφαλίστρου από τον εργαζόμενο, η παροχή-ασφάλισμα κατά το μέρος που προέρχεται από ασφάλιστρα καταβληθέντα από τον εργαζόμενο, ακόμη και πριν την έναρξη ισχύος του ν. 4110/2013, δεν φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκτός εάν τα ασφάλιστρα εξέπεσαν από το ακαθάριστο εισόδημά του και δεν φορολογήθηκαν, οπότε φορολογείται.
ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ
Αθήνα, 4η Δεκεμβρίου 2017
Ο Πρόεδρος του Τμήματος
Αλέξανδρος Καραγιάννης
Αντιπρόεδρος του Ν.Σ.Κ.
Η Εισηγήτρια
Χριστίνα Διβάνη
Νομικός Σύμβουλος ΝΣΚ
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου