Ιδιοχρησιμοποίηση γης και ακινήτων

Ιδιοχρησιμοποίηση γης και ακινήτων

Τι ισχύει

11 Απρ 2018 - 10:28

1. Γενικά

• α) Σύμφωνα με τα οριζόμενα στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013, ο όρος εισόδημα από ακίνητη περιουσία σημαίνει το εισόδημα σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων.

• β) Σε ότι δε αφορά την ιδιοχρησιμοποίηση, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου και νόμου, το εισόδημα τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.
  Προσοχή: Η αντικειμενική αξία προσδιορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 41 και 41α του Ν. 1249/1982. [1]

• γ) Ειδικά για τους ασκούντες ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα δεν υπολογίζεταιτεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση προς ανιόντες, κατιόντες και συζύγους, αγροτικών εκτάσεων στις οποίες περιλαμβάνονται λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες, και κάθε είδους κατασκευές ή εγκαταστάσεις που χρησιμοποιούνται για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής. [2]

[1] Σχετική και η αναφορά της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1113/2.6.2015

[2] Τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013, όπως αυτό προστέθηκε με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 1 του Ν. 4330/2015.

2. Ιδιοχρησιμοποίηση γης και ακινήτων από φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα

•  α) Με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1069/23.3.2015 διευκρινίσθηκε ότι, το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση γης ή ακινήτων αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για τον κύριο του ακινήτου (εισόδημα από ακίνητη περιουσία δηλαδή εισόδημα από κεφάλαιο) και ταυτόχρονα εκπιπτόμενη δαπάνη όταν χρησιμοποιείται για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, εφόσον τηρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 22 του Ν. 4172/2013, ήτοι κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23, οι οποίες:
  • αα) Πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της.
  • ββ) Αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση.
  • γγ) Εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.
    Προσοχή : Εφόσον πρόκειται για επιχείρηση η οποία σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα) δεν έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων, οι δαπάνες του άρθρου 22 εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, εφόσον συντρέχουν οι λοιπές αναφερόμενες πιο πάνω προϋποθέσεις, πλην αυτής της εγγραφής στα τηρούμενα βιβλία (π.χ. απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων σύμφωνα με την απόφαση της Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1007/9.1.2015).
• β) Βάσει των ανωτέρω το φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (ατομική επιχείρηση εμπορίας – μεταποίησης ή/και παροχής υπηρεσιών) και ιδιοχρησιμοποιεί ακίνητο, υπολογίζει το εισόδημααπό την ιδιοχρησιμοποίηση με συντελεστή 3% επί της αντικειμενικής αξίας, το οποίο:
  • αα) Δηλώνεται ως εισόδημα από ακίνητα (υποχρέωση υποβολής εντύπου Ε2 και μεταφορά του εισοδήματος στο έντυπο Ε1), για να φορολογηθεί με την κλίμακα:
    

    Φορολογητέο εισόδημα (Ευρώ)	Φορολογικός συντελεστής
    ≦ 12.000,00	11%
    > 12.000,00	33%

  • ββ) Καταχωρείται ως δαπάνη στα βιβλία, εφόσον τηρούνται, και μεταφέρεται στο έντυπο Ε3.
    Προσοχή : Σε περίπτωση κατά την οποία το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση είναι μεγαλύτερο από αυτό που προκύπτει από την εφαρμογή συντελεστή 3% επί της αντικειμενικής αξίας των ακινήτων, τότε θα αναμορφωθεί φορολογικά το υπερβάλλον ποσό διότι σύμφωνα με την περίπτωση η’ του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013 δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα το τεκμαρτό μίσθωμα της παραγράφου 2 του άρθρου 39 σε περίπτωση ιδιόχρησης κατά το μέτρο που υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.

Προσοχή : Στην περίπτωση κατά την οποία δεν τηρούνται βιβλία το ποσό της δαπάνης αναγράφεται απευθείας στο έντυπο Ε3

Παράδειγμα 1ο

Ατομική επιχείρηση (εμπορία – μεταποίηση) ιδιοχρησιμοποιεί ακίνητο αντικειμενικής αξίας 150.000,00 ευρώ για το οποίο έχει υπολογίσει ετήσιο τεκμαρτό μίσθωμα 4.500,00 ευρώ (3% επί της αντικειμενικής αξίας). Στην περίπτωση αυτή ο φορολογούμενος:

•  i) Θα υποβάλει έντυπο Ε2 και θα δηλώσει στο έντυπο Ε1, ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία, για να φορολογηθεί με την κλίμακα της παραγράφου 4 του άρθρου 40 του Ν. 4172/2013 το ποσό των 4.500,00ευρώ.
•  ii) Θα αναγράψει το ποσό των 4.500,00 ευρώ ως δαπάνη στα βιβλία του, εφόσον τηρούνται, και θα το μεταφέρει στο έντυπο Ε3. Στην περίπτωση αυτή το ποσό αυτό εκπίπτει λογιστικά και φορολογικά από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρηματικής δραστηριότητας.

Παράδειγμα 2ο

Ατομική επιχείρηση (παροχή υπηρεσιών) ιδιοχρησιμοποιεί ακίνητο αντικειμενικής αξίας 150.000,00 ευρώ για το οποίο έχει υπολογίσει ετήσιο τεκμαρτό μίσθωμα 7.500,00 ευρώ (5% επί της αντικειμενικής αξίας). Στην περίπτωση αυτή ο φορολογούμενος:

• i) Θα υποβάλει έντυπο Ε2 και θα δηλώσει στο έντυπο Ε1, ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία, για να φορολογηθεί με την κλίμακα της παραγράφου 4 του άρθρου 40 του Ν. 4172/2013 το ποσό των 7.500,00ευρώ.
• ii) Θα αναγράψει το ποσό των 7.500,00 ευρώ ως δαπάνη στα βιβλία του, εφόσον τηρούνται, και θα το μεταφέρει στο έντυπο Ε3. Στην περίπτωση αυτή το ποσό αυτό εκπίπτει λογιστικά από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρηματικής δραστηριότητας, ενώ φορολογικά θα πρέπει να αναμορφωθεί το ποσό που υπερβαίνει το 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.

Η μη εκπιπτόμενη από τα ακαθάριστα έσοδα δαπάνη θα υπολογισθεί ως εξής:

	Τεκμαρτό μίσθωμα λόγω ιδιοχρησιμοποίησης				7.500,00
Μείον	Τεκμαρτό μίσθωμα που εκπίπτει(150.000,00 χ 3%)		4.500,00
	Τεκμαρτό μίσθωμα που δεν εκπίπτει				3.000,00

3. Ιδιοχρησιμοποίηση γης και ακινήτων από νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες

• α) Με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1069/23.3.2015 διευκρινίσθηκε ότι, το εισόδημα που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση γης ή ακινήτου υπόκειται σε φορολογία στο όνομα του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, χωρίς καμία εξαίρεση για αυτό που προκύπτει από την ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων, ξενοδοχείων, κλπ., ενώ ειδικά για την περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης εκπίπτει, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των παραπάνω νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, το τεκμαρτό μίσθωμα κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.
• β) Βάσει των ανωτέρω το νομικό πρόσωπα ή νομική οντότητα που ιδιοχρησιμοποιεί ακίνητο, υπολογίζει το εισόδημα από την ιδιοχρησιμοποίηση με συντελεστή 3% επί της αντικειμενικής αξίας, το οποίο :
  • αα) Καταχωρείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα στα τηρούμενα βιβλία, μεταφερόμενο στο έντυπο Ε3. Θα υποβληθεί και το έντυπο Ε2. [3]
  • ββ) Καταχωρείται ως δαπάνη στα βιβλία, μεταφερόμενη στο έντυπο Ε3.
    Προσοχή : Για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, εκπίπτει το τεκμαρτό μίσθωμα στο σύνολό του ανεξάρτητα αν υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.[4]
• γ) Το αποτέλεσμα του ανωτέρω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης γης ή ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, εφόσον το τεκμαρτό αυτό εισόδημα είναι το 3% της αντικειμενικής αξίας των ακινήτων.

[3] Σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση, αν και χαρακτηρίζεται εισόδημα από ακίνητη περιουσία ιδίως για τις ανάγκες υποβολής της δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας, θεωρείται σε κάθε περίπτωση έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα.

[4] Ερμηνευτική παραδοχή της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1113/2.6.2015.

Παράδειγμα 1ο

Νομικό πρόσωπο ιδιοχρησιμοποιεί ακίνητο αντικειμενικής αξίας 200.000,00 ευρώ για το οποίο έχει υπολογίσει ετήσιο τεκμαρτό μίσθωμα 6.000,00 ευρώ (3% επί της αντικειμενικής αξίας). Στην περίπτωση αυτή το νομικό πρόσωπο :

•  i) Θα αναγράψει το ποσό των 6000,00 ευρώ ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα στα βιβλία του και θα το μεταφέρει στο έντυπο Ε3. Θα υποβληθεί επίσης και το έντυπο Ε2.
•  ii) Θα αναγράψει το ποσό των 6000,00 ευρώ ως δαπάνη στα βιβλία του και θα το μεταφέρει στο έντυπο Ε3. Στην περίπτωση αυτή το ποσό αυτό εκπίπτει λογιστικά και φορολογικά από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρηματικής δραστηριότητας.

Παράδειγμα 2ο

Νομικό πρόσωπο ιδιοχρησιμοποιεί ακίνητο αντικειμενικής αξίας 200.000,00 ευρώ για το οποίο έχει υπολογίσει ετήσιο τεκμαρτό μίσθωμα 10.000,00 ευρώ (5% επί της αντικειμενικής αξίας). Στην περίπτωση αυτή το νομικό πρόσωπο :

• i) Θα αναγράψει το ποσό των 10.000,00 ευρώ ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα στα βιβλία του και θα το μεταφέρει στο έντυπο Ε3. Θα υποβληθεί επίσης και το έντυπο Ε2.
• ii) Θα αναγράψει το ποσό των 10.000,00 ευρώ ως δαπάνη στα βιβλία του και θα το μεταφέρει στο έντυπο Ε3. Στην περίπτωση αυτή το ποσό αυτό εκπίπτει λογιστικά από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρηματικής δραστηριότητας, ενώ φορολογικά θα πρέπει να αναμορφωθεί το ποσό που υπερβαίνει το 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.

Η μη εκπιπτόμενη από τα ακαθάριστα έσοδα δαπάνη θα υπολογισθεί ως εξής:

	Τεκμαρτό μίσθωμα λόγω ιδιοχρησιμοποίησης				10.000,00
Μείον	Τεκμαρτό μίσθωμα που εκπίπτει(200.000,00 χ 3%)		6.000,00
	Τεκμαρτό μίσθωμα που δεν εκπίπτει				4.000,00

4. Ιδιοχρησιμοποίηση – δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων από τους ασκούντες ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα

Σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013, ειδικά για τους ασκούντες ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα δεν υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα: [5]

α) Από ιδιοχρησιμοποίηση αγροτικών εκτάσεων στις οποίες περιλαμβάνονται λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες, και κάθε είδους κατασκευές ή εγκαταστάσεις που χρησιμοποιούνται για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.

β) Από δωρεάν παραχώρηση προς ανιόντες, κατιόντες και συζύγους, αγροτικών εκτάσεων στις οποίες περιλαμβάνονται λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες, και κάθε είδους κατασκευές ή εγκαταστάσεις που χρησιμοποιούνται για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.

[5] Το εδάφιο αυτό προστέθηκε με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 1 του Ν. 4330/2015. 

Από τον Γιώργο Κορομηλά