Εισόδημα Α’
κατηγορίας λόγω ανέγερσης ακινήτου σε οικόπεδο τρίτου σε περίπτωση τροποποίησης
της αρχικής σύμβασης
1036249/672/Α0012/14.5.2001
Απαντώντας στο υπ’ αριθ. 6119/21.3.2001 έγγραφο, αναφορικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε τα εξής:
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 20 του Ν.2238/1994, εισόδημα από ακίνητα είναι, μεταξύ άλλων, αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό έτος από εκμίσθωση μιας ή περισσότερων οικοδομών, το οποίο αποκτάται από κάθε ιδιοκτήτη, νομέα, επικαρπωτή ή από αυτόν στον οποίο μεταβιβάστηκε η άσκηση του δικαιώματος της επικαρπίας ή από αυτόν που έχει το δικαίωμα χρήσης ή οίκησης.
2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 21 του παραπάνω νόμου, ως εισόδημα από ακίνητα λογίζεται η αξία που έχει κατά το χρόνο της ανέγερσής της η οικοδομή που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους η οικοδομή παραμένει στην κυριότητά του εκμισθωτή. Το ετήσιο εισόδημα εξευρίσκεται με διαίρεση του υπολοίπου, που προκύπτει μετά την αφαίρεση του τυχόν ανταλλάγματος, που έχει ορισθεί στη σύμβαση για τη μεταβίβαση της κυριότητας της οικοδομής, από την αξία αυτής, κατά το χρόνο της ανέγερσής της, σε μέρη ίσα με τον αριθμό των ετών κατά τα οποία διαρκεί η μίσθωση του εδάφους. Ως αξία της οικοδομής, που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου, λαμβάνεται η πραγματική αξία της οικοδομής, η οποία εξευρίσκεται από τα επίσημα βιβλία και λοιπά στοιχεία εκείνου που ανήγειρε την οικοδομή. Σε περίπτωση που δεν τηρούνται βιβλία ή αυτά που τηρούνται κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή, καθώς και σε περίπτωση αμφισβήτησης από τον ενδιαφερόμενο της αξίας που υπολογίστηκε με αυτόν τον τρόπο, αυτή καθορίζεται ύστερα από εκτίμηση που ενεργείται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και σε συνέχεια από τα διοικητικά δικαστήρια.
3. Με βάση τα παραπάνω οι διατάξεις της περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 21 του Ν.2238/1994 θα εφαρμοσθούν για την αρχική μίσθωση και η αξία των κτισμάτων θα κατανεμηθεί μεταξύ των ετών διάρκειας της αρχικής μίσθωσης.
4. Όσον αφορά τις αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας που εκδίδονται κατά την αναιρετική διαδικασία, αυτές ισχύουν, ως γνωστό, μεταξύ των διαδίκων και εφαρμόζονται από τα αρμόδια όργανα του Υπουργείου Οικονομικών. Κατόπιν των ανωτέρω η υπ’ αριθ. 67/1995 απόφαση του Σ.τ.Ε. αναφέρεται σε συγκεκριμένο φορολογούμενο και δίνει λύση σε συγκεκριμένη υπόθεση με πραγματικό που διαφέρει από εκείνο που τέθηκε υπόψη μας (απαλλοτρίωση ακινήτου αποζημίωση μισθώτριας από το Πρωτοδικείο) δεν υποχρεώνει τη διοίκηση σε γενική αποδοχή της.
1036249/672/Α0012/14.5.2001
Απαντώντας στο υπ’ αριθ. 6119/21.3.2001 έγγραφο, αναφορικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε τα εξής:
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 20 του Ν.2238/1994, εισόδημα από ακίνητα είναι, μεταξύ άλλων, αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό έτος από εκμίσθωση μιας ή περισσότερων οικοδομών, το οποίο αποκτάται από κάθε ιδιοκτήτη, νομέα, επικαρπωτή ή από αυτόν στον οποίο μεταβιβάστηκε η άσκηση του δικαιώματος της επικαρπίας ή από αυτόν που έχει το δικαίωμα χρήσης ή οίκησης.
2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 21 του παραπάνω νόμου, ως εισόδημα από ακίνητα λογίζεται η αξία που έχει κατά το χρόνο της ανέγερσής της η οικοδομή που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους η οικοδομή παραμένει στην κυριότητά του εκμισθωτή. Το ετήσιο εισόδημα εξευρίσκεται με διαίρεση του υπολοίπου, που προκύπτει μετά την αφαίρεση του τυχόν ανταλλάγματος, που έχει ορισθεί στη σύμβαση για τη μεταβίβαση της κυριότητας της οικοδομής, από την αξία αυτής, κατά το χρόνο της ανέγερσής της, σε μέρη ίσα με τον αριθμό των ετών κατά τα οποία διαρκεί η μίσθωση του εδάφους. Ως αξία της οικοδομής, που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου, λαμβάνεται η πραγματική αξία της οικοδομής, η οποία εξευρίσκεται από τα επίσημα βιβλία και λοιπά στοιχεία εκείνου που ανήγειρε την οικοδομή. Σε περίπτωση που δεν τηρούνται βιβλία ή αυτά που τηρούνται κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή, καθώς και σε περίπτωση αμφισβήτησης από τον ενδιαφερόμενο της αξίας που υπολογίστηκε με αυτόν τον τρόπο, αυτή καθορίζεται ύστερα από εκτίμηση που ενεργείται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και σε συνέχεια από τα διοικητικά δικαστήρια.
3. Με βάση τα παραπάνω οι διατάξεις της περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 21 του Ν.2238/1994 θα εφαρμοσθούν για την αρχική μίσθωση και η αξία των κτισμάτων θα κατανεμηθεί μεταξύ των ετών διάρκειας της αρχικής μίσθωσης.
4. Όσον αφορά τις αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας που εκδίδονται κατά την αναιρετική διαδικασία, αυτές ισχύουν, ως γνωστό, μεταξύ των διαδίκων και εφαρμόζονται από τα αρμόδια όργανα του Υπουργείου Οικονομικών. Κατόπιν των ανωτέρω η υπ’ αριθ. 67/1995 απόφαση του Σ.τ.Ε. αναφέρεται σε συγκεκριμένο φορολογούμενο και δίνει λύση σε συγκεκριμένη υπόθεση με πραγματικό που διαφέρει από εκείνο που τέθηκε υπόψη μας (απαλλοτρίωση ακινήτου αποζημίωση μισθώτριας από το Πρωτοδικείο) δεν υποχρεώνει τη διοίκηση σε γενική αποδοχή της.
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ
ΚΑΙ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ
Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
Αθήνα, 27 Ιουνίου 2007
Αριθ.Πρωτ.: 1051548/1009/Α….
ΘΕΜΑ: «Εισόδημα ακινήτων από ανέγερση
κτιριακής εγκατάστασης σε έδαφος του εκμισθωτή
με δαπάνες του μισθωτή».
Απαντώντας στην αίτησή σας, αναφορικά με το υπόψη θέμα, σας πληροφορούμε τα ακόλουθα:
Με τις διατάξεις της περιπτ.β΄ της παραγρ.1 του άρθρου 21 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι ως εισόδημα από οικοδομές λογίζεται και η αξία της οικοδομής που ανεγείρεται με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο του εκμισθωτή, εφόσον μετά το πέρας της μίσθωσης η ανεγειρόμενη οικοδομή θα παραμείνει στην κυριότητα του εκμισθωτή.
Το ίδιο ισχύει και για τις επεκτάσεις και βελτιώσεις που επιφέρει σε μισθούμενη οικοδομή, με δικές του δαπάνες, εφόσον αυτές παραμείνουν στην οικοδομή μετά τη λήξη της μίσθωσης.
Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγρ.1 του άρθρου 22, ακαθάριστο εισόδημα, προκειμένου για οικοδομή που εκμισθώνεται, είναι το μίσθωμα που έχει συμφωνηθεί.
Κατά την έννοια της διάταξης αυτής εισόδημα από εκμισθούμενη οικοδομή αποτελεί και η αξία τόσο της ανεγειρόμενης οικοδομής όσο και η αξία των προσθηκών βελτιώσεων και γενικά διαρρυθμίσεων του ακινήτου που διενεργούνται από το μισθωτή, με βάση τους όρους της σύμβασης, ή ύστερα από άδεια του ιδιοκτήτη σε αντάλλαγμα της χρήσης του μισθίου, με την προϋπόθεση ότι με τη λήξη της μίσθωσης, θα περιέλθουν στον εκμισθωτή, χωρίς αποζημίωση του μισθωτή.
Τούτο, καθόσον τα ανωτέρω προσθέτουν αξία στο ακίνητο και ωφελείται εμμέσως ο εκμισθωτής.
Σε αντίθετη περίπτωση όμως που με βάση όρο της σύμβασης η οικοδομή που ανεγέρθηκε από τον μισθωτή κατεδαφιστεί μετά τη λήξη της μίσθωσης ή οι προσθήκες και βελτιώσεις της εκμισθούμενης οικοδομής που διενεργούνται από το μισθωτή αποξιλωθούν μετά το πέρας της μίσθωσης και επανέλθει το μίσθιο στην αρχική του κατάσταση κατά το χρόνο παράδοσής του στον εκμισθωτή, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περιπτ.β΄ της παραγρ.1 του άρθρου 21 του ν.2238/1994.
Στην περίπτωση που περιγράφετε στην αίτησή σας φυσικό πρόσωπο, ιδιοκτήτης κατά πλήρη κυριότητα οικοπέδου, το εκμισθώνει για 25 έτη σε εταιρεία εκμετάλλευσης ΣΟΥΠΕΡ ΜΑΡΚΕΤ. Η μισθώτρια θα ανεγείρει τις κτιριακές της εγκαταστάσεις από μπετόν ή σιδηροκατασκευή με δικές της δαπάνες και με ειδικό όρο της σύμβασης μίσθωσης αναλαμβάνει την ευθύνη κατεδάφισής του μετά την λήξη της μίσθωσης και να παραδόσει το οικόπεδο στον ιδιοκτήτη του στην αρχική κατάσταση όπως το παρέλαβε απ’ αυτόν.
Απ’ όσα αναφέρονται παραπάνω προκύπτει ότι στην προκείμενη περίπτωση δεν θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περιπτ.β΄ της παραγρ.1 του άρθρου 21 του ν.2238/1994, ιδιαίτερα όταν πρόκειται για οικοδομή από σιδηροκατασκευή οπότε είναι ευχερέστερη η αποξήλωσή τους.
Ανεξάρτητα όμως των ανωτέρω, το θέμα αυτό αποτελεί ζήτημα πραγματικά η επίλυση του οποίου σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση με βάση τα υφιστάμενα στοιχεία (συμβάσεις κ.λ.π.) εναπόκειται στην κρίση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή σε περίπτωση αμφισβήτησης, των διοικητικών δικαστηρίων.
Ο Δ/ΝΤΗΣ
Ι.Δ.ΓΙΑΝΝΑΚΟΠΟΥΛΟΣ
Φορολογική μεταχείριση δαπάνης ανέγερσης ακινήτου σε οικόπεδο τρίτου
1029782/473/Α0012/8.4.2008
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994 (πρώην περ. ζ' της παρ. 1 του άρθρου 35 του Ν.Δ.3323/1955), από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτουν τα αποθεματικά για την αποκατάσταση του ενεργητικού που, με βάση σύμβαση, θα περιέλθει μετά την πάροδο ορισμένου χρόνου στο Δημόσιο ή σε τρίτους.
2. Περαιτέρω, όπως διευκρινίσθηκε με την υπ’ αριθ. 129/1955 ερμηνευτική εγκύκλιο του Ν.Δ.3323/1955, το πιο πάνω αποθεματικό σχηματίζεται κάθε έτος, ανεξάρτητα αν υπάρχουν ή όχι κέρδη, και εκπίπτει από το ακαθάριστο εισόδημα των επιχειρήσεων. Το αποθεματικό αυτό είναι ίσο με το ποσό που βρίσκεται με τη διαίρεση της αξίας κτήσης ή της αναπροσαρμοσμένης αξίας των εγκαταστάσεων κ.λπ. που θα περιέλθουν με βάση τη σύμβαση στους τρίτους δια του αριθμού των ετών κατά τα οποία διαρκεί η σύμβαση. Έτσι, αν με τη σύμβαση η διάρκεια του προνομίου εκμετάλλευσης ορίσθηκε σε σαράντα (40) έτη και η αξία κτήσης των εγκαταστάσεων που μετά τη λήξη της σύμβασης θα περιέλθουν σε τρίτους ανέρχεται σε 40.000.000 δρχ., το αποθεματικό το ποίο μπορεί να σχηματίσει η επιχείρηση κάθε έτος δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό του 1.000.000 δρχ. (40.000.000 : 40).
3. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι το πιο πάνω αποθεματικό σχηματίζεται από το έτος αποπεράτωσης της οικοδομής μέχρι τη λήξη της μίσθωσης και υπολογίζεται με βάση τα υπολοιπόμενα έτη της μίσθωσης (υπ’ αριθ. 1113601/11345/Β0012/7.12.2007 έγγραφο).
4. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τα σχετικά έγγραφά σας και όπως μας γνωρίσατε τηλεφωνικώς προκύπτει ότι η ομόρρυθμη εταιρεία «Χ» στις 22.7.1994 σύναψε σύμβαση υπομίσθωσης εκτάσεως οκτώ στρεμμάτων εντός του οποίου ανέγειρε οικοδομή για τις ανάγκες της επιχείρησης (συνεργείο αυτοκινήτων), η ανέγερση της οποίας ολοκληρώθηκε το έτος 1996 με συνολικό κόστος ανέγερσης 183.447.700 δρχ. ή 538.364, 49 ευρώ. Επίσης, η διάρκεια της μίσθωσης ορίσθηκε από 22.7.1994 μέχρι τις 21.7.2003, με δικαίωμα παράτασης της μίσθωσης για εννέα ακόμη έτη με μονομερή δήλωση, κατά το χρόνο λήξης της μίσθωσης.
5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι το ποσό το οποίο δικαιούταν να εκπίπτει η πιο πάνω Ο.Ε. από τα ακαθάριστα έσοδά της των ετών 1996 έως 2003, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994, είναι το ποσό που βρίσκεται με τη διαίρεση της αξίας ανέγερσης της οικοδομής δια του αριθμού των υπολειπόμενων από την ολοκλήρωση της οικοδομής ετών της σύμβασης μίσθωσης, δηλαδή 183.447.700 : 8 έτη 22.930.962 δρχ. ή 67.295,56 ευρώ. Το ποσό αυτό ο εκμισθωτής θα δηλώνει ως εισόδημα Α' πηγής.
ΚΑΙ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ
Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
Αθήνα, 27 Ιουνίου 2007
Αριθ.Πρωτ.: 1051548/1009/Α….
ΘΕΜΑ: «Εισόδημα ακινήτων από ανέγερση
κτιριακής εγκατάστασης σε έδαφος του εκμισθωτή
με δαπάνες του μισθωτή».
Απαντώντας στην αίτησή σας, αναφορικά με το υπόψη θέμα, σας πληροφορούμε τα ακόλουθα:
Με τις διατάξεις της περιπτ.β΄ της παραγρ.1 του άρθρου 21 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι ως εισόδημα από οικοδομές λογίζεται και η αξία της οικοδομής που ανεγείρεται με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο του εκμισθωτή, εφόσον μετά το πέρας της μίσθωσης η ανεγειρόμενη οικοδομή θα παραμείνει στην κυριότητα του εκμισθωτή.
Το ίδιο ισχύει και για τις επεκτάσεις και βελτιώσεις που επιφέρει σε μισθούμενη οικοδομή, με δικές του δαπάνες, εφόσον αυτές παραμείνουν στην οικοδομή μετά τη λήξη της μίσθωσης.
Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγρ.1 του άρθρου 22, ακαθάριστο εισόδημα, προκειμένου για οικοδομή που εκμισθώνεται, είναι το μίσθωμα που έχει συμφωνηθεί.
Κατά την έννοια της διάταξης αυτής εισόδημα από εκμισθούμενη οικοδομή αποτελεί και η αξία τόσο της ανεγειρόμενης οικοδομής όσο και η αξία των προσθηκών βελτιώσεων και γενικά διαρρυθμίσεων του ακινήτου που διενεργούνται από το μισθωτή, με βάση τους όρους της σύμβασης, ή ύστερα από άδεια του ιδιοκτήτη σε αντάλλαγμα της χρήσης του μισθίου, με την προϋπόθεση ότι με τη λήξη της μίσθωσης, θα περιέλθουν στον εκμισθωτή, χωρίς αποζημίωση του μισθωτή.
Τούτο, καθόσον τα ανωτέρω προσθέτουν αξία στο ακίνητο και ωφελείται εμμέσως ο εκμισθωτής.
Σε αντίθετη περίπτωση όμως που με βάση όρο της σύμβασης η οικοδομή που ανεγέρθηκε από τον μισθωτή κατεδαφιστεί μετά τη λήξη της μίσθωσης ή οι προσθήκες και βελτιώσεις της εκμισθούμενης οικοδομής που διενεργούνται από το μισθωτή αποξιλωθούν μετά το πέρας της μίσθωσης και επανέλθει το μίσθιο στην αρχική του κατάσταση κατά το χρόνο παράδοσής του στον εκμισθωτή, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περιπτ.β΄ της παραγρ.1 του άρθρου 21 του ν.2238/1994.
Στην περίπτωση που περιγράφετε στην αίτησή σας φυσικό πρόσωπο, ιδιοκτήτης κατά πλήρη κυριότητα οικοπέδου, το εκμισθώνει για 25 έτη σε εταιρεία εκμετάλλευσης ΣΟΥΠΕΡ ΜΑΡΚΕΤ. Η μισθώτρια θα ανεγείρει τις κτιριακές της εγκαταστάσεις από μπετόν ή σιδηροκατασκευή με δικές της δαπάνες και με ειδικό όρο της σύμβασης μίσθωσης αναλαμβάνει την ευθύνη κατεδάφισής του μετά την λήξη της μίσθωσης και να παραδόσει το οικόπεδο στον ιδιοκτήτη του στην αρχική κατάσταση όπως το παρέλαβε απ’ αυτόν.
Απ’ όσα αναφέρονται παραπάνω προκύπτει ότι στην προκείμενη περίπτωση δεν θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περιπτ.β΄ της παραγρ.1 του άρθρου 21 του ν.2238/1994, ιδιαίτερα όταν πρόκειται για οικοδομή από σιδηροκατασκευή οπότε είναι ευχερέστερη η αποξήλωσή τους.
Ανεξάρτητα όμως των ανωτέρω, το θέμα αυτό αποτελεί ζήτημα πραγματικά η επίλυση του οποίου σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση με βάση τα υφιστάμενα στοιχεία (συμβάσεις κ.λ.π.) εναπόκειται στην κρίση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή σε περίπτωση αμφισβήτησης, των διοικητικών δικαστηρίων.
Ο Δ/ΝΤΗΣ
Ι.Δ.ΓΙΑΝΝΑΚΟΠΟΥΛΟΣ
Φορολογική μεταχείριση δαπάνης ανέγερσης ακινήτου σε οικόπεδο τρίτου
1029782/473/Α0012/8.4.2008
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994 (πρώην περ. ζ' της παρ. 1 του άρθρου 35 του Ν.Δ.3323/1955), από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτουν τα αποθεματικά για την αποκατάσταση του ενεργητικού που, με βάση σύμβαση, θα περιέλθει μετά την πάροδο ορισμένου χρόνου στο Δημόσιο ή σε τρίτους.
2. Περαιτέρω, όπως διευκρινίσθηκε με την υπ’ αριθ. 129/1955 ερμηνευτική εγκύκλιο του Ν.Δ.3323/1955, το πιο πάνω αποθεματικό σχηματίζεται κάθε έτος, ανεξάρτητα αν υπάρχουν ή όχι κέρδη, και εκπίπτει από το ακαθάριστο εισόδημα των επιχειρήσεων. Το αποθεματικό αυτό είναι ίσο με το ποσό που βρίσκεται με τη διαίρεση της αξίας κτήσης ή της αναπροσαρμοσμένης αξίας των εγκαταστάσεων κ.λπ. που θα περιέλθουν με βάση τη σύμβαση στους τρίτους δια του αριθμού των ετών κατά τα οποία διαρκεί η σύμβαση. Έτσι, αν με τη σύμβαση η διάρκεια του προνομίου εκμετάλλευσης ορίσθηκε σε σαράντα (40) έτη και η αξία κτήσης των εγκαταστάσεων που μετά τη λήξη της σύμβασης θα περιέλθουν σε τρίτους ανέρχεται σε 40.000.000 δρχ., το αποθεματικό το ποίο μπορεί να σχηματίσει η επιχείρηση κάθε έτος δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό του 1.000.000 δρχ. (40.000.000 : 40).
3. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι το πιο πάνω αποθεματικό σχηματίζεται από το έτος αποπεράτωσης της οικοδομής μέχρι τη λήξη της μίσθωσης και υπολογίζεται με βάση τα υπολοιπόμενα έτη της μίσθωσης (υπ’ αριθ. 1113601/11345/Β0012/7.12.2007 έγγραφο).
4. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τα σχετικά έγγραφά σας και όπως μας γνωρίσατε τηλεφωνικώς προκύπτει ότι η ομόρρυθμη εταιρεία «Χ» στις 22.7.1994 σύναψε σύμβαση υπομίσθωσης εκτάσεως οκτώ στρεμμάτων εντός του οποίου ανέγειρε οικοδομή για τις ανάγκες της επιχείρησης (συνεργείο αυτοκινήτων), η ανέγερση της οποίας ολοκληρώθηκε το έτος 1996 με συνολικό κόστος ανέγερσης 183.447.700 δρχ. ή 538.364, 49 ευρώ. Επίσης, η διάρκεια της μίσθωσης ορίσθηκε από 22.7.1994 μέχρι τις 21.7.2003, με δικαίωμα παράτασης της μίσθωσης για εννέα ακόμη έτη με μονομερή δήλωση, κατά το χρόνο λήξης της μίσθωσης.
5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι το ποσό το οποίο δικαιούταν να εκπίπτει η πιο πάνω Ο.Ε. από τα ακαθάριστα έσοδά της των ετών 1996 έως 2003, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994, είναι το ποσό που βρίσκεται με τη διαίρεση της αξίας ανέγερσης της οικοδομής δια του αριθμού των υπολειπόμενων από την ολοκλήρωση της οικοδομής ετών της σύμβασης μίσθωσης, δηλαδή 183.447.700 : 8 έτη 22.930.962 δρχ. ή 67.295,56 ευρώ. Το ποσό αυτό ο εκμισθωτής θα δηλώνει ως εισόδημα Α' πηγής.
|
Ε.Γ.Λ.Σ., Απόφαση, 03/10/2005, LP-011 , ΓΝΩΜ. ΣΛΟΤ 532/3/10/2005
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
Λογιστικός χειρισμός ανέγερσης κτιρίου
σε οικόπεδο τρίτου
Γνωμοδότηση ΣΛΟΤ: 532/3.10.2005
Περίληψη ερωτήματος
Με επιστολή σας της 27.7.2005 ρωτάτε σχετικά με τον λογιστικό χειρισμό ανέγερσης κτιρίου σε οικόπεδο τρίτου.
Απάντηση
Από τα αναφερόμενα στην επιστολή σας αντιλαμβανόμαστε ότι τα πραγματικά δεδομένα της συναλλαγής έχουν ως εξής: 1. Η εκμίσθωση του οικοπέδου είχε γίνει έναντι εύλογου (πραγματικού) τιμήματος και συνεπώς δεν τίθεται θέμα δωρεάν παραχώρησης της χρήσης του οικοπέδου και σε κάθε περίπτωση η συναλλαγή είναι πραγματική. 2. Ο εκμισθωτής θα παραλάβει το κτίριο στο τέλος του 10ου έτους είτε με την καταβολή κάποιου τιμήματος που είναι γνωστό κατά την υπογραφή της σύμβασης είτε άνευ καταβολής τιμήματος. Δηλαδή, από την άποψη του εκμισθωτή, πρόκειται περί ανταλλαγής του δικαιώματος χρήσης του κτιρίου για δέκα (10) χρόνια και του τυχόν ανταλλάγματος που έχει συμφωνηθεί να καταβληθεί στο τέλος της δεκαετίας με το κτίριο που είναι, στην πραγματικότητα, περιουσιακό στοιχείο του εκμισθωτή, με την ολοκλήρωση της κατασκευής του και με όχι την παραλαβή του στο τέλος της δεκαετίας. 3. Η οικονομική ζωή του κτιρίου είναι σημαντικά μεγαλύτερη από τον συμβατικό χρόνο των δέκα (10) ετών. 4. Ο μισθωτής αναλαμβάνει να κατασκευάσει το κτίριο, συνεπώς λειτουργεί ως κατασκευαστής. Από την άποψη του μισθωτή, η συναλλαγή αφορά ανταλλαγή του κόστους κατασκευής με το δικαίωμα να ιδιοχρησιμοποιεί το κτίριο για δέκα (10) χρόνια και το τίμημα που ενδεχομένως θα λάβει στο τέλος της δεκαετίας με την παράδοση του κτιρίου στον εκμισθωτή. Πρόκειται συνεπώς περί λειτουργικής μίσθωσης, στην οποία προκαταβάλλονται από τον μισθωτή τα ενοίκια των εννέα (9) ετών για τη χρήση του κτιρίου και τα οποία αντιπροσωπεύουν το κόστος κατασκευής του κτιρίου, πλέον το αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημιά) από την κατασκευή. Με βάση τα παραπάνω σημεία, η γνώμη μας για τη λογιστική απεικόνιση της συναλλαγής είναι η εξής: Α. Λογιστικοί χειρισμοί του μισθωτή του οικοπέδου Με την ολοκλήρωση της κατασκευής του κτιρίου, ο μισθωτής δημιουργεί το στοιχείο του ενεργητικού «προκαταβολές ενοικίων», που αναγνωρίζεται στην εύλογη αξία του κατά τον χρόνο αυτό. Η εύλογη αυτή αξία είναι η παρούσα αξία των μισθωμάτων των δέκα (10) ετών που ισχύουν στην αγορά για παρόμοια κτίρια, παρόμοιας χρήσης, στην ίδια περιοχή του ακινήτου και κατά τον ίδιο ημερολογιακό χρόνο. Το στοιχείο αυτό στη συνέχεια αποσβένεται στο διάστημα των εννέα (9) ετών με τη σταθερή μέθοδο. Το κόστος κατασκευής του κτιρίου είναι το περιουσιακό στοιχείο που παραδίδεται στον εκμισθωτή (ανταλλάσσεται), η δε διαφορά μεταξύ εύλογης αξίας των προκαταβληθέντων μισθωμάτων και του κόστους κατασκευής του κτιρίου, με δεδομένο ότι προκύπτει από ανταλλαγή ανόμοιων περιουσιακών στοιχείων, αναγνωρίζεται, αν είναι κέρδος, στη διάρκεια της κατασκευαστικής περιόδου, σύμφωνα με τη μέθοδο της ποσοστιαίας ολοκλήρωσης και άμεσα εάν είναι ζημία. Β. Λογιστικοί χειρισμοί του εκμισθωτή του οικοπέδου Το κτίριο αναγνωρίζεται από τον εκμισθωτή στην εύλογη αξία του κατά τον χρόνο της ολοκλήρωσης της κατασκευής του από τον μισθωτή, με πίστωση της εύλογης αξίας της υποχρέωσης που έχει ο εκμισθωτής προς τον μισθωτή να του παρέχει τη χρήση του κτιρίου για δέκα (10) χρόνια (μισθώματα). Η υποχρέωση αυτή ισούται με την προκαταβολή των ενοικίων που αναγνωρίζεται από τον μισθωτή. Αν οφείλεται επιπλέον τίμημα στο τέλος της μισθωτικής περιόδου των δέκα (10) ετών, αναγνωρίζεται και αυτό στην εύλογη αξία του κατά τον χρόνο της αναγνώρισης του κτιρίου. Η διαφορά μεταξύ εύλογης αξίας του κτιρίου και των υποχρεώσεων που αναγνωρίστηκαν, συνιστά για τον εκμισθωτή κέρδος ή ζημία που αναγνωρίζεται άμεσα. Η παραπάνω γνώμη του ΣΛΟΤ προσκρούει στη διάταξη του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου 2.2.105 (Π.Δ.1123/1980). Συγκεκριμένα, η υποπαρ. 5 προβλέπει ότι τα κτίρια και άλλα πάγια που αναγείρονται από τον μισθωτή σε αλλότρια γήπεδα, παρακολουθούνται από τον ίδιο σε ιδιαίτερους δευτεροβάθμιους λογαριασμούς και διενεργούνται επί αυτών αποσβέσεις. Ενόψει των ανωτέρω, το ΣΛΟΤ θα εισηγηθεί αρμοδίως σχετική τροποποίηση των υφιστάμενων νομοθετικών ρυθμίσεων. Μέχρι την αλλαγή της σχετικής διάταξης του Π.Δ.1123/1980, συνιστάται να εφαρμοστεί η παραπάνω λογιστική αντιμετώπιση, όπως επιβάλλεται από τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 42α’ του Ν.2190/1920, με σκοπό την απεικόνιση των πραγματικών οικονομικών δεδομένων για τους συναλλασσόμενους. Σε κάθε περίπτωση, για την καλύτερη κατανόηση της άποψης του ΣΛΟΤ, παραθέτουμε το παρακάτω παράδειγμα. Παράδειγμα Η επιχείρηση «Ε» (εκμισθωτής) είναι κύριος ενός οικοπέδου το οποίο μισθώνει στην επιχείρηση «Μ» (μισθωτής), με τη συμφωνία ότι η «Μ» θα κατασκευάσει επί του μισθωμένου οικοπέδου ένα κτίριο. Το κτίριο είναι προϋπολογισμένου κόστους 1.000.000 ευρώ και η κατασκευή του θα ολοκληρωθεί σε ένα (1) έτος. Με βάση τη σχετική σύμβαση, η « M» έχει το δικαίωμα να χρησιμοποιεί το κτίριο για εννέα (9) χρόνια (10 – 1) και στο τέλος της περιόδου αυτής το κτίριο θα παραδοθεί στην «Ε», η οποία τότε θα καταβάλει το ποσό των 300.000 ευρώ. Η εύλογη αξία του κτιρίου κατά τον χρόνο της ολοκλήρωσης της κατασκευής (τέλος 1ου έτους) ανέρχεται στο ποσό των 1.200.000 ευρώ. Το ετήσιο ενοίκιο για ανάλογα κτίρια στην περιοχή αυτή ανέρχεται σε 140.000 ευρώ, θεωρούμενο ότι καταβάλλεται στο τέλος κάθε χρονιάς, το δε προεξοφλητικό επιτόκιο είναι 7%. Εκμισθωτής του οικοπέδου (Ε) Η εύλογη αξία της υποχρέωσης του εκμισθωτή να παρέχει το κτίριο στον μισθωτή για χρήση για εννέα (9) χρόνια, δηλαδή των μισθωμάτων που δικαιούται, είναι 911.917 ευρώ = [140.000 / (1+0,07) + 140.000 / (1+1,07) 2 + ... + 140.000 / (1+1,07) 9]. Η εύλογη αξία της υποχρέωσης του επιπλέον τιμήματος των 300.000 ευρώ, που οφείλονται στο τέλος της μισθωτικής περιόδου, ανέρχεται στο ποσό των 163.221 ευρώ = [300.000 / (1+1,07) 9]. Συνεπώς, η εγγραφή από τον εκμισθωτή του οικοπέδου κατά την παραλαβή του κτιρίου, θα είναι:
Στη συνέχεια, η αξία του κτιρίου αποσβένεται στην εκτιμούμενη ωφέλιμη ζωή
του, τα έσοδα επόμενων χρήσεων μεταφέρονται στα έσοδα σε εννέα (9) ισόποσες
δόσεις των 101.324 ευρώ (911.917/9) και η υποχρέωση των 163.221 ευρώ
ανατοκίζεται με ετήσιο επιτόκιο 7% με χρέωση των χρηματοοικονομικών εξόδων,
ώστε η υποχρέωση αυτή να ανελιχθεί στο ποσό των 300.000 ευρώ στο τέλος της
μισθωτικής περιόδου. Δηλαδή, στο τέλος του δεύτερου έτους, αν υποτεθεί ότι η
ωφέλιμη ζωή του κτιρίου εκτιμήθηκε σε σαράντα (40) χρόνια και η υπολειμματική
του αξία σε 240.000 ευρώ, οι εγγραφές θα είναι:
Μισθωτής οικοπέδου (Μ)
Η εύλογη αξία των ενοικίων που προκαταβλήθηκαν, ανέρχεται για τον μισθωτή στο ποσό των 911.917 ευρώ και η εύλογη αξία της απαίτησης για το πρόσθετο τίμημα του κτιρίου, καταβλητέο στο τέλος της μισθωτικής περιόδου, σε 163.221 ευρώ, κατ’ αντιστοιχία προς τον εκμισθωτή. Συνεπώς, η διαφορά μεταξύ αυτών των δύο στοιχείων του ενεργητικού και του προϋπολογισμένου κόστους κατασκευής ποσού 75.138 ευρώ (911.917 + 163.221 – 1.000.000) συνιστά για τον μισθωτή το κατασκευαστικό κέρδος το οποίο αναγνωρίζεται στη διάρκεια της κατασκευαστικής περιόδου (στο παράδειγμα εντός ενός έτους) με τη μέθοδο του ποσοστού ολοκλήρωσης. Συνεπώς, στο τέλος της κατασκευαστικής περιόδου θα έχουν γίνει συγκεντρωτικά οι εξής δύο λογιστικές εγγραφές:
Στη συνέχεια, το ποσό των 911.917 ευρώ μεταφέρεται στα έξοδα σε ισόποσες
δόσεις των 101.324 ευρώ και η απαίτηση των 163.221 ευρώ ανατοκίζεται με το
ετήσιο επιτόκιο 7%, προκειμένου να ανελιχθεί στο ποσό των 300.000 ευρώ, που
είναι απαιτητή από τον εκμισθωτή στο τέλος της μισθωτικής περιόδου.
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Σχετικά με το Ε9 και
τους λοιπούς φόρους του ακινήτου (ΦΑΠ), βαρύνουν τον ιδιοκτήτη του οικοπέδου
και όχι τον ενοικιαστή του (βάση της γενικής αρχής «τα υπερκείμενα της
υποκυμμένης».
Επίσης δεν μπορεί να
θεωρηθεί ότι ο ενοικιαστής έχει την επικαρπία ή κάποιο άλλο δικαίωμα του
ακινήτου, διότι με την όλη πράξη, ανέγερση σε οικόπεδο τρίτου, μεταβιβάζεται
στον εκμισθωτή το ενοχικό δικαίωμα χρήσης του ακινήτου και όχι το εμπράγματο.
Τέλος σωστά η μίσθωση
είναι πλέον των 9 ετών διότι δεν μπορούσε ο εκμισθωτής να εκπέσει το ΦΠΑ.
Επιμέλεια: Απόστολος Αλωνιάτης.
Οικονομολόγος _ Φοροτεχνικός , Συγγραφέας
Μέλος του Δ.Σ. του Ινστιτούτου
Οικονομικών & Φορολογικών Μελετών (Ι.Ο.ΦΟ.Μ)
Οικονομικός Διευθυντής της
PROSVASIS AEBE
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου