ΔΕφΑθ 29/2015
Αντισυνταγματική η παράταση παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλου ελέγχου φορολογίας για υποθέσεις που έχουν ήδη παραγραφεί: Αντίκειται στις συναγόμενες από την συνταγματική αρχή του κράτους δικαίου επί μέρους συνταγματικές αρχές της νομικής ασφάλειας και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, για το λόγο ότι ρυθμίζει αναδρομικώς και κατά τρόπο επαχθή ήδη περατωθείσες βιοτικές σχέσεις
Επιμέλεια
ΝΕΝΑ Π. ΔΙΟΝΥΣΟΠΟΥΛΟΥ
Δικηγόρος
Αντισυνταγματική η παράταση παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλου ελέγχου φορολογίας για υποθέσεις που έχουν ήδη παραγραφεί : αντίκειται στις συναγόμενες από την συνταγματική αρχή του κράτους δικαίου επί μέρους συνταγματικές αρχές της νομικής ασφάλειας και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, για το λόγο ότι ρυθμίζει αναδρομικώς και κατά τρόπο επαχθή ήδη περατωθείσες βιοτικές σχέσεις.
Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος για την διαχειριστική χρήση 1992, είχε συμπληρωθεί στις 27-2-2004, ημερομηνία κατά την οποία είχε λήξει η προβλεπόμενη από την παρ 1 του άρθρου 22 του ν. 3212/2003 παράταση αυτής, δεδομένου ότι η μεταγενέστερη διάταξη της παρ 10 του άρθρου 5 του ν. 3296/2004, η οποία προβλέπει παράταση συμπληρωθέντος ήδη κατά την έναρξη της ισχύος της χρόνου παραγραφής, αντίκειται στις συναγόμενες από την συνταγματική αρχή του κράτους δικαίου επί μέρους συνταγματικές αρχές της νομικής ασφάλειας και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, για το λόγο ότι ρυθμίζει αναδρομικώς και κατά τρόπο επαχθή ήδη περατωθείσες βιοτικές σχέσεις.
Αριθμός απόφασης:29/2015
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ
Τμήμα 6ο Μονομελές
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Δεκεμβρίου 2014, με δικαστή την Ευγενία Κουρπαλίδου, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων, και γραμματέα την Αλεξάνδρα Ντούβλη, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει τη με χρονολογία καταθέσεως 27-6-2014 έφεση (ΑΒΕΜ: 1668 /25-7-2014), τ ο υ Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται εν προκειμένω από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) ΦΑΕ Αθηνών και δεν παραστάθηκε, κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «……………………………», η οποία εδρεύει στον Άγιο Στέφανο Αττικής (Λεωφόρος …………….) και δεν παραστάθηκε.
Το Δικαστήριο,
μ ε λ έ τ η σ ε τη δικογραφία
σ κ έ φ θ η κ ε κατά το νόμο.
Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, που ασκείται κατά νόμο χωρίς την καταβολή παραβόλου, το εκκαλούν Δημόσιο ζητεί εμπροθέσμως και εν γένει παραδεκτώς την εξαφάνιση της 14365/2013 οριστικής απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατ΄ αποδοχή της από 17-2-2006 προσφυγής της εφεσίβλητης ανώνυμης εταιρείας, η οποία στο μεταξύ είχε κηρυχθεί σε πτώχευση με την 232/2011 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών, ακυρώθηκε το 1163/27-12-2005 οριστικό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 1993, του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Φορολογίας Ανωνύμων Εμπορικών Εταιρειών (Φ.Α.Ε.Ε.) Αθηνών. Με το εν λόγω φύλλο ελέγχου είχε καταλογιστεί σε βάρος αυτής κύριος φόρος 5.807.807 δραχμές και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας, 17.833.899 δραχμές, και συνολικά 23.641.706 δραχμές (69.381,38 ευρώ), μετά από εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της (φορολογητέο εισόδημα 16.984.666 δραχμές αντί ζημίας ύψους 3.727.565 δραχμών που είχε δηλωθεί).
Επειδή, η συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο νομίμως εχώρησε χωρίς να παρίστανται οι διάδικοι, διότι η κλήτευσή τους να παραστούν σε αυτήν είναι νόμιμη, όπως προκύπτει από τη με χρονολογία 18-9-2014 έκθεση του Γραμματέα ΔΕΑ ………….., για την επίδοση της ΚΛ511/5-9- 2014 κλήσης στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ ΦΑΕ Αθηνών, και από τη με χρονολογία 22-9-2014 έκθεση του Υπαρχ/κα του Α΄ ΑΤ Αχαρνών …………., για την επίδοση της ΚΛ512/5-9-2014 κλήσης στη δικηγόρο ……………, σύνδικο της σε κατάσταση πτώχευσης τελούσας εφεσίβλητης εταιρείας, σύμφωνα με την αναφερόμενη στην προηγούμενη σκέψη απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών (με αριθμ. 232/2011).
Επειδή, κατά το άρθρο 68 παρ.1 του ν.δ. 3323/1955 «Περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων» (Α΄ 214), εφαρμοζόμενο κατ’ άρθρο 16 του ν.δ. 3843/1958 (Α΄148) και επί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, μετά την αντικατάστασή του από το άρθρο 17 του ν. 1828/1989 (Α΄ 2), « Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 52, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης…… το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της δεκαετίας».
Ακολούθως με την παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.2065/1992 ( Α΄ 113), η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 68 του ν.δ/τος 3323/1955 αντικαταστάθηκε ως εξής: «Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 52, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας». Η πιο πάνω διάταξη του άρθρου 13 παρ. 2 του ν.2065/1992 συμπεριλήφθηκε ως άρθρο 84 παρ. 1 στον, ισχύοντα κατά τον κρίσιμο χρόνο, Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν.2238/1994 (Α΄ 151), δυνάμει δε του άρθρου δεύτερου περ. ζ΄ του ν.2238/1994 η ισχύς της διάταξης αυτής άρχισε από τότε που άρχισε η ισχύς της διάταξης που κωδικοποιείται, και συγκεκριμένα από τότε που άρχισε η ισχύς του άρθρου 13 παρ. 2 του ν.2065/1992, ήτοι, καταρχάς, από τη δημοσίευση του νόμου αυτού (άρθρο 77 περ. στ΄ του ν.2065/1992), δηλαδή από 30-6-1992.
Στη συνέχεια με την παρ. 1 του άρθρου 35 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238) ορίσθηκε ότι: «Το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 5 του άρθρου 13 του ν.2065/1992 (ΦΕΚ 113 Α΄) αντικαθίσταται ως εξής: «Οι διατάξεις των παραγράφων 2, 3 και 4 αυτού του άρθρου εφαρμόζονται σε υποθέσεις των οικονομικών ετών 1996 και μετά, για τις οποίες η προθεσμία υποβολής δηλώσεων αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 1996 και μετά». Κατά συνέπεια, η διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.2065/1992 (ήδη άρθρο 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε.), που καθιέρωσε πενταετή παραγραφή των δικαιωμάτων του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και πράξεων επιβολής του φόρου, εφαρμόζεται σε υποθέσεις των οικονομικών ετών 1996 (χρήση 1995) και μετά, ενώ για υποθέσεις των χρήσεων 1992, 1993 και 1994 ισχύει η δεκαετής προθεσμία παραγραφής του άρθρου 68 του ν.δ/τος 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 17 παρ. 1 του ν.1828/1989, η οποία αρχίζει από το τέλος του αντίστοιχου οικονομικού έτους 1993, 1994 και 1995.
Επακολούθησε ο ν. 3091/2002 (Α΄ 330) με το άρθρο 19 του οποίου ορίσθηκε στη μεν παρ 18 ότι : «Για υποθέσεις φόρου εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας και λοιπών παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών των προσώπων του άρθρου 2 του Π.Δ. 186/1992 (ΦΕΚ 84/Α/), σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήψη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων, μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται για τις διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με τα εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2002 και μετά», στην δε παρ 19 ότι: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, οι οποίες λήγουν την 31η Δεκεμβρίου των ετών 2002, 2004 και 2005, λήγουν, αντί των ημερομηνιών αυτών, την 31η Δεκεμβρίου 2003. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν ισχύει για δηλώσεις που αφορούν εισοδήματα που αποκτήθηκαν ή πράξεις οικονομικής δραστηριότητας που πραγματοποιήθηκαν από 1.1.1998 και μετά, για δηλώσεις για τις οποίες οι προθεσμίες υποβολής τους έληγαν μέχρι 31.12.1992 και για υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, προικών, μεταβιβάσεων ακινήτων και φόρου ακίνητης περιουσίας (Φ.Α.Π.)».
Στην εν λόγω παράγραφο 18 προστέθηκε με την παρ 2 του άρθρου 22 του ν. 3212/2003 (Α΄ 308) τελευταίο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο : «Για τις υποθέσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους, οι οποίες έπονται των διαχειριστικών περιόδων για τις οποίες έχουν εκδοθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου για εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου μετατίθεται μέχρι τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής που ορίζεται στα προηγούμενα εδάφια», ενώ με την παρ 3 του ίδιου άρθρου 22 ορίσθηκε ότι: «Οι διατάξεις της παραγράφου 18 του άρθρου 19 του Ν. 3091/2002 εφαρμόζονται ανάλογα και στις περιπτώσεις που μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου έχουν επιδοθεί εκθέσεις κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων κατά τις διατάξεις του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.
Στις περιπτώσεις αυτές ο νέος χρόνος παραγραφής καταλαμβάνει και τις προηγούμενες της κατάσχεσης ανέλεγκτες διαχειριστικές περιόδους». Εξάλλου, με την παρ 1 του εν λόγω άρθρου 22 ορίστηκε ότι: «Οι προθεσμίες παραγραφής που λήγουν στις 31.12.2003, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων, παρατείνονται μέχρι 27.2.2004 ……».
Τέλος, σύμφωνα με την παρ. 10 του άρθρου 5 του ν.3296/2004 (Α΄ 253), που ισχύει σύμφωνα με το άρθρο 33 αυτού από τη δημοσίευσή του (14-12-2004), «Η προθεσμία παραγραφής των υποθέσεων του οικονομικού έτους 1999 (χρήση 1998) καθώς και των υποθέσεων προηγούμενων ετών για τις οποίες έχει παραταθεί ο χρόνος παραγραφής, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Ν.3091/2002 και του άρθρου 22 του Ν.3212/2003, η οποία λήγει στις 31.12.2004, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρου, τελών και εισφορών, παρατείνεται για ένα (1) έτος από τη λήξη της…».
Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας, στα οποία περιλαμβάνεται και η με χρονολογία 27-12-2005 έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του ελεγκτή της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών ……………, προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εφεσίβλητη ανώνυμη εταιρεία με τον διακριτικό τίτλο «……….», η οποία έχει έδρα τον Άγιο Στέφανο Αττικής (Λεωφόρος ………………) και αντικείμενο εργασιών την εισαγωγή και εμπορία αιθυλικής αλκοόλης, την εμπορία μεταχειρισμένων αυτοκινήτων και την προώθηση πωλήσεων καταναλωτικών αγαθών, υπέβαλε στις 17-5-1993 δήλωση φόρου εισοδήματος για το οικ. έτος 1993, στην οποία περιέλαβε ζημία 3.727.565 δρχ (δηλαδή ζημία βάσει ισολογισμού χρήσης 3.855.537 δρχ μείον λογιστικές διαφορές βάσει δήλωσης 302.662 δρχ). Με το με αριθμ. πρωτ. 39809Υ.5183/99/25-7-2003 έγγραφο του Σ.Δ.Ο.Ε. Ν. Αττικής διαβιβάσθηκαν στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών (αριθμ. πρωτ. 33209/28-7-2003 της Υπηρεσίας αυτής) επίσημα και ανεπίσημα στοιχεία της εφεσίβλητης ανώνυμης εταιρείας, στα στοιχεία δε αυτά περιλαμβάνονται – όπως αναφέρεται στην ως άνω έκθεση ελέγχου, η οποία συντάχθηκε για τον έλεγχο που διενεργήθηκε μετά το εν λόγω διαβιβαστικό έγγραφο, σύμφωνα με την 788/22-11-2005 εντολή ελέγχου- και τα επίσημα και ανεπίσημα στοιχεία που κατασχέθηκαν, με βάση την 934/22-9-1999 έκθεση κατάσχεσης, στο λογιστικό γραφείο του …………….(…………-Κολωνός), στο οποίο τα βιβλία και στοιχεία της εφεσίβλητης τηρούνταν χωρίς σχετική έγκριση της Φορολογικής Αρχής. Εκτός από τα κατασχεθέντα με την εν λόγω έκθεση κατάσχεσης στοιχεία, τα οποία περιγράφονται στις σελίδες 7 και 8 της έκθεσης ελέγχου και θεωρήθηκαν κατά το έτος 1999 (πλην δέκα δισκετών Η/Υ με στοιχεία ετών 1998 και 1999, ενός κλασέρ με δικαιολογητικά αγορών και δαπανών έτους 1999 και ενός φακέλου με αντίγραφα δηλώσεων, συμβολαιογραφικά κλπ), με το προαναφερόμενο διαβιβαστικό έγγραφο περιήλθαν στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.E. Αθηνών και τα φορολογικά στοιχεία, έκδοσης της εφεσίβλητης, τα οποία κατασχέθηκαν με τις 967/29-9-1999, 751/1-10-1999, 335/23-1-2001, 135/18-1-2001, 144/19-1-2001, 332/13-3-2001, 698/1-10-1999 εκθέσεις κατάσχεσης, στη διάρκεια φορολογικού ελέγχου των αποδεκτών τους. Στην προαναφερόμενη έκθεση ελέγχου περιέχεται πίνακας (σελίδες 8 έως 13), στον οποίο έχουν καταχωρηθεί το είδος, ο αριθμός και η ημερομηνία έκδοσης κάθε φορολογικού στοιχείου, καθώς και η συνολική του αξία και τα στοιχεία του αποδέκτη του. Από έρευνα στο αρχείο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, που διενεργήθηκε στα πλαίσια του ελέγχου αυτού, προέκυψε ότι η εφεσίβλητη είχε υποβάλει τη με αριθμ. πρωτ. 11681/22-6-1999 δήλωση απώλειας βιβλίων και στοιχείων μαζί με το με αριθμ. πρωτ. 1052/3/76- Γ/15-6-1999 έγγραφο του Αστυν. Σταθμού Αγίου Στεφάνου, στην έκθεση δε ελέγχου (σελ. 13) παρατίθενται αναλυτικά τα βιβλία και φορολογικά στοιχεία, τα οποία κατά τη δήλωσή της αυτή αποτέλεσαν αντικείμενο κλοπής. Σε έλεγχο που είχε πραγματοποιηθεί στο υποκατάστημα της εφεσίβλητης, στις 21-5-1999, δηλαδή πριν την υποβολή της εν λόγω δήλωσης, δεν επεδείχθησαν τα βιβλία και στοιχεία αυτού και της έδρας της, ενώ τούτα δεν προσκομίστηκαν ούτε μετά από την 603/21-5-1999 σχετική πρόσκλησή της, σύμφωνα δε με την ως άνω έκθεση ελέγχου επί της προσφυγής της κατά της 4/2004 απόφασης επιβολής προστίμου ΚΒΣ για την παράβασή της αυτή δεν είχε εκδοθεί απόφαση από το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών κατά το χρόνο διενέργειας του φορολογικού ελέγχου. Η Φορολογική Αρχή, αναφερόμενη στην τελευταία παράβαση, αλλά πρωτίστως στην αδυναμία διενέργειας των απαραίτητων ελεγκτικών επαληθεύσεων, εξαιτίας της μη προσκόμισης των αναγραφομένων βιβλίων και στοιχείων της εφεσίβλητης στην παραπάνω δήλωση απώλειας, θεώρησε, κατ΄ επίκληση των διατάξεων των άρθρων 43 παρ 2 του πδ/τος 99/1977 και 30 παρ 4 τουΠ.Δ. 186/1992, τα βιβλία και στοιχεία που αυτή τήρησε κατά τη διαχειριστική χρήση από 1-1-1992 έως 31-12-1992 ως ανεπαρκή και προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της. Ειδικότερα, αφού προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδα στο ύψος των δηλωθέντων, δηλαδή σε 201.364.602 δρχ, και συγκεκριμένα σε 201.324.330 δρχ από εμφιάλωση οινοπνεύματος και σε 40.272 δρχ από την παροχή υπηρεσιών (όπως από προμήθειες για προώθηση αγαθών), με την εφαρμογή του προβλεπομένου από τις οικείες κανονιστικές διατάξεις μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους στα ακαθάριστα έσοδα που προέρχονται από κάθε μια από τις ως άνω δραστηριότητες (κωδ. 5106α εμφιαλωτές οινοπνεύματος 4% και έσοδα από την παροχή υπηρεσιών που δεν κατονομάζονται ειδικά στην ομάδα 8 32%, που είναι ο μέσος όρος κατηγορίας της ομάδας αυτής), προσαυξημένου κατά 50%, προσδιόρισε τα καθαρά κέρδη της εφεσίβλητης αντίστοιχα σε 12.079.459 δρχ (201.324.330 Χ6%) και 19.330 δρχ (40.272 Χ 48%) και το σύνολο αυτών σε 17.159.356 δρχ, ενόψει του ύψους των λοιπών κερδών (5.060.567 δρχ). Κατόπιν τούτου, με το αναφερόμενο στην πρώτη σκέψη οριστικό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος καταλογίστηκε σε βάρος της εφεσίβλητης διαφορά κυρίου φόρου 5.807.807 δρχ (17.044,19 ευρώ) και πρόσθετος φόρος ύψους 17.833.899 δρχ (52.337,19 ευρώ) λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης. Στις 28-12-2005, αντίγραφο του ίδιου φύλλου ελέγχου, μαζί την ως άνω σχετική έκθεση ελέγχου, επιδόθηκε στην Διευθύνουσα Σύμβουλο της εφεσίβλητης …………..(σχετ. το από 28-12-2005 αποδεικτικό του ελεγκτή της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών ………………), στην έκθεση δε αυτή, σε σχέση με το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου για τη συγκεκριμένη διαχειριστική χρήση, αναφέρεται ότι τούτο δεν είχε υποπέσει σε παραγραφή, δεδομένου ότι ο χρόνος παραγραφής είχε παραταθεί για δύο ακόμη έτη, λόγω της έκδοσης εκθέσεων κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων. Με την από 17-2-2006 προσφυγή, που άσκησε η εφεσίβλητη κατά του οριστικού αυτού φύλλου ελέγχου, προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι κατά το χρόνο της επίδοσής του στην ίδια (28-12-2005) το σχετικό δικαίωμα του Δημοσίου είχε υποπέσει σε παραγραφή, δεδομένου ότι ο χρόνος αυτής είχε συμπληρωθεί στις 27-2-2004, πρόσθεσε δε ότι από τις παρατάσεις του χρόνου παραγραφής ανακύπτει ζήτημα αναδρομικής επιβολής του φόρου και οι σχετικές μεθοδεύσεις αντίκεινται στο άρθρο 78 παρ 2 του Συντάγματος, στο άρθρο 20 παρ 1 αυτού και στη αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης των πολιτών. Αντίθετα το εκκαλούν με την έκθεση των απόψεών του επί της προσφυγής προέβαλε ότι το δικαίωμά του δεν είχε παραγραφεί, εφόσον, όπως προκύπτει από τη με χρονολογία 27-12-2005 έκθεση ελέγχου και την 934/1999 έκθεση κατάσχεσης, «έλαβε χώρα» κατά το άρθρο 36 του ΚΒΣ κατάσχεση ανεπίσημων στοιχείων, η οποία είχε ως αποτέλεσμα την παράταση του χρόνου παραγραφής για δύο ακόμη χρόνια, μετά την παράταση αυτού έως 27-2-2004.
Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος για την διαχειριστική χρήση 1992, είχε συμπληρωθεί στις 27-2-2004, ημερομηνία κατά την οποία είχε λήξει η προβλεπόμενη από την παρ 1 του άρθρου 22 του ν. 3212/2003 παράταση αυτής, δεδομένου ότι η μεταγενέστερη διάταξη της παρ 10 του άρθρου 5 του ν. 3296/2004, η οποία προβλέπει παράταση συμπληρωθέντος ήδη κατά την έναρξη της ισχύος της χρόνου παραγραφής, αντίκειται στις συναγόμενες από την συνταγματική αρχή του κράτους δικαίου επί μέρους συνταγματικές αρχές της νομικής ασφάλειας και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, για το λόγο ότι ρυθμίζει αναδρομικώς και κατά τρόπο επαχθή ήδη περατωθείσες βιοτικές σχέσεις.
Ενόψει αυτών με την εκκαλουμένη κρίθηκε ότι η αξίωση του Δημοσίου για την επιβολή στην εφεσίβλητη του ένδικου φόρου υπέπεσε σε παραγραφή και ότι για το λόγο αυτό είναι ακυρωτέο το οικείο φύλλο ελέγχου, ο δε ισχυρισμός του εκκαλούντος για την παράταση του χρόνου παραγραφής λόγω κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι, εκτός της αοριστίας του, είναι και αναπόδεικτος, λόγω μη προσκόμισης από τη Φορολογική Αρχή των εκθέσεων κατάσχεσης και των αποδεικτικών για την επίδοση αυτών στην εφεσίβλητη. Με την κρινόμενη έφεση το εκκαλούν προβάλλει ότι το δικαίωμά του να κοινοποιήσει στην εφεσίβλητη φύλλο ελέγχου για το οικονομικό έτος 1993 δεν είχε υποκύψει σε παραγραφή, όπως εσφαλμένα κρίθηκε με την εκκαλούμενη απόφαση, αναφέρει δε ειδικότερα ότι ο χρόνος παραγραφής του εν λόγω δικαιώματός του παρατάθηκε κατά δύο έτη, ενόψει της κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων της εφεσίβλητης, η οποία αναμφισβήτητα προκύπτει από την 934/22-9-1999 έκθεση κατάσχεσης, καθώς και ότι η διετής αυτή παράταση καταλαμβάνει και τις προηγούμενες της κατάσχεσης ανέλεγκτες διαχειριστικές περιόδους.
Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 13 του ν. 2065/1992, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 35 του ν. 2648/1998, η διάταξη περί πενταετούς παραγραφής εφαρμόζεται σε υποθέσεις των οικονομικών ετών 1996 και μετά, ενώ για το ένδικο οικονομικό έτος 1993 εφαρμόζεται η παρ. 1 του άρθρου 68 του ν.δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 17 του ν. 1828/1989, με την οποία ορίζεται δεκαετής παραγραφή, αρχόμενη από το τέλος του έτους, μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης, εν προκειμένω, δε, από το τέλος του έτους 1993 (βλ. ΣτΕ 2962/2013).
Η δεκαετής παραγραφή του δικαιώματος του εκκαλούντος Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου για το οικονομικό έτος 1993 έληγε στις 31-12-2003, οι δε διατάξεις της παρ 19 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002 δεν επέφεραν σύντμηση ή παράταση της προθεσμίας παραγραφής για το οικονομικό έτος 1993. Η προθεσμία της παραγραφής για το εν λόγω οικονομικό έτος παρατάθηκε, όμως, έως 27-2-2004 με την παρ 1 του άρθρου 22 του ν. 3212/2003, δεδομένου ότι η προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή παράταση αφορά κάθε προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31-12-2003 και όχι μόνο αυτές που εμπίπτουν στη ρύθμιση της παραγράφου 19 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002.
Ωστόσο, η παράταση της προθεσμίας παραγραφής για ένα ακόμη έτος, που επακολούθησε με την παρ 10 του άρθρου 5 του ν. 3296/2004, καταλαμβάνει, όπως ρητώς ορίζεται στη διάταξη αυτή, μόνο τις υποθέσεις των οποίων η προθεσμία παραγραφής έληγε στις 31-12-2004 και όχι τις υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής είχε συμπληρωθεί στις 27-2-2004, δηλαδή πριν την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, όπως εκείνες του οικονομικού έτους 1993. Και τούτο βέβαια ανεξάρτητα από το ότι και υπό την εκδοχή ότι στη εν λόγω διάταξη, ενόψει της επίκλησης παράλληλα και του άρθρου 22 του ν. 3212/2003, εμπίπτουν υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής έληξε στις 27-4- 2004, η διάταξη αυτή, συνεπαγόμενη κατά το μέρος τούτο, την παράταση παραγραφής δικαιώματος του εκκαλούντος που είχε ήδη παραγραφεί, δεν θα ήταν συνταγματικά ανεκτή, ενόψει του ότι η αναδρομική ρύθμιση κατά τρόπο επαχθή βιοτικών σχέσεων που έχουν περατωθεί, θα προσέκρουε προεχόντως στις εκ της αρχής του Κράτους δικαίου ευθέως συναγόμενες επί μέρους συνταγματικές αρχές της νομικής ασφάλειας και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης (βλ. ΣτΕ 1508/2002).
Εξάλλου, απαραίτητη προϋπόθεση για την, κατ΄ εφαρμογή της παρ 3 του άρθρου 22 του ν. 3212/2003 και της παρ 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002, παράταση του χρόνου παραγραφής για ακόμη δύο έτη, πέραν του οριζομένου από τις οικείες διατάξεις χρόνου, σε περίπτωση κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων, είναι η επίδοση στον υπόχρεο της έκθεσης που συντάχθηκε για την κατάσχεση αυτή, όμως στα έγγραφα του διοικητικού φακέλου που καταρτίστηκε μετά την άσκηση της από 17-2-2006 προσφυγής δεν περιλήφθηκαν η 934/22-9- 1999 έκθεση κατάσχεσης επίσημων και ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων της εφεσίβλητης εταιρείας στην επαγγελματική εγκατάσταση τρίτου και το αποδεικτικό για την επίδοση της έκθεσης αυτής στην ίδια εταιρεία, ενώ τα έγγραφα αυτά δεν έχουν προσκομιστεί ούτε στο Δικαστήριο τούτο από το εκκαλούν, το οποίο, άλλωστε, τόσο στην από 27-12-2005 έκθεση ελέγχου και στην έκθεση των απόψεών του επί της προσφυγής όσο και με την κρινόμενη έφεση, επικαλείται την βάσει των ως άνω διατάξεων διετή παράταση του χρόνου παραγραφής, αναφερόμενο μόνο στην κατάσχεση ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων και όχι και στην επίδοση στην εφεσίβλητη της έκθεσης που συντάχθηκε για την κατάσχεση αυτή.
Με τα δεδομένα αυτά, και συγκεκριμένα ενόψει του ότι ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του εκκαλούντος Δημοσίου να κοινοποιήσει στην εφεσίβλητη φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος για το οικ. έτος 1993, ο οποίος έληγε στις 31- 12-2003, παρατάθηκε έως 27-2-2004, δίχως περαιτέρω άλλη παράταση, ενώ για την εφαρμογή της παρ 3 του άρθρου 22 του ν.3212/2003 δεν προκύπτει ότι συντρέχει οριζόμενη από τη διάταξη αυτή προϋπόθεση (επίδοση στην εφεσίβλητη της έκθεσης για την κατάσχεση των ανεπίσημων στοιχείων), ώστε να παραταθεί μετά την τελευταία ημερομηνία για δύο ακόμη έτη το εν λόγω δικαίωμα του εκκαλούντος Δημοσίου, το δικαίωμα τούτο είχε ήδη υποκύψει σε παραγραφή κατά το χρόνο επίδοσης στην εφεσίβλητη του 1163/27-12-2005 οριστικού φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος. Επομένως, η ανωτέρω κρίση της εκκαλουμένης είναι ορθή και νόμιμη, ενώ τα αντίθετα υποστηριζόμενα από το εκκαλούν, είναι αβάσιμα και πρέπει να απορριφθούν.
Επειδή, κατ` ακολουθία, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη. Αίτημα επιδικάσεως δικαστικών εξόδων δεν υπέβαλε η εφεσίβλητη.
Δ Ι Α Τ Α Υ Τ Α
Απορρίπτει την έφεση
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 9 Ιανουαρίου 2015.
Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
http://www.taxheaven.gr
Αντισυνταγματική η παράταση παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλου ελέγχου φορολογίας για υποθέσεις που έχουν ήδη παραγραφεί: Αντίκειται στις συναγόμενες από την συνταγματική αρχή του κράτους δικαίου επί μέρους συνταγματικές αρχές της νομικής ασφάλειας και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, για το λόγο ότι ρυθμίζει αναδρομικώς και κατά τρόπο επαχθή ήδη περατωθείσες βιοτικές σχέσεις
Επιμέλεια
ΝΕΝΑ Π. ΔΙΟΝΥΣΟΠΟΥΛΟΥ
Δικηγόρος
Αντισυνταγματική η παράταση παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλου ελέγχου φορολογίας για υποθέσεις που έχουν ήδη παραγραφεί : αντίκειται στις συναγόμενες από την συνταγματική αρχή του κράτους δικαίου επί μέρους συνταγματικές αρχές της νομικής ασφάλειας και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, για το λόγο ότι ρυθμίζει αναδρομικώς και κατά τρόπο επαχθή ήδη περατωθείσες βιοτικές σχέσεις.
Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος για την διαχειριστική χρήση 1992, είχε συμπληρωθεί στις 27-2-2004, ημερομηνία κατά την οποία είχε λήξει η προβλεπόμενη από την παρ 1 του άρθρου 22 του ν. 3212/2003 παράταση αυτής, δεδομένου ότι η μεταγενέστερη διάταξη της παρ 10 του άρθρου 5 του ν. 3296/2004, η οποία προβλέπει παράταση συμπληρωθέντος ήδη κατά την έναρξη της ισχύος της χρόνου παραγραφής, αντίκειται στις συναγόμενες από την συνταγματική αρχή του κράτους δικαίου επί μέρους συνταγματικές αρχές της νομικής ασφάλειας και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, για το λόγο ότι ρυθμίζει αναδρομικώς και κατά τρόπο επαχθή ήδη περατωθείσες βιοτικές σχέσεις.
Αριθμός απόφασης:29/2015
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ
Τμήμα 6ο Μονομελές
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Δεκεμβρίου 2014, με δικαστή την Ευγενία Κουρπαλίδου, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων, και γραμματέα την Αλεξάνδρα Ντούβλη, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει τη με χρονολογία καταθέσεως 27-6-2014 έφεση (ΑΒΕΜ: 1668 /25-7-2014), τ ο υ Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται εν προκειμένω από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) ΦΑΕ Αθηνών και δεν παραστάθηκε, κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «……………………………», η οποία εδρεύει στον Άγιο Στέφανο Αττικής (Λεωφόρος …………….) και δεν παραστάθηκε.
Το Δικαστήριο,
μ ε λ έ τ η σ ε τη δικογραφία
σ κ έ φ θ η κ ε κατά το νόμο.
Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, που ασκείται κατά νόμο χωρίς την καταβολή παραβόλου, το εκκαλούν Δημόσιο ζητεί εμπροθέσμως και εν γένει παραδεκτώς την εξαφάνιση της 14365/2013 οριστικής απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατ΄ αποδοχή της από 17-2-2006 προσφυγής της εφεσίβλητης ανώνυμης εταιρείας, η οποία στο μεταξύ είχε κηρυχθεί σε πτώχευση με την 232/2011 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών, ακυρώθηκε το 1163/27-12-2005 οριστικό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 1993, του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Φορολογίας Ανωνύμων Εμπορικών Εταιρειών (Φ.Α.Ε.Ε.) Αθηνών. Με το εν λόγω φύλλο ελέγχου είχε καταλογιστεί σε βάρος αυτής κύριος φόρος 5.807.807 δραχμές και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας, 17.833.899 δραχμές, και συνολικά 23.641.706 δραχμές (69.381,38 ευρώ), μετά από εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της (φορολογητέο εισόδημα 16.984.666 δραχμές αντί ζημίας ύψους 3.727.565 δραχμών που είχε δηλωθεί).
Επειδή, η συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο νομίμως εχώρησε χωρίς να παρίστανται οι διάδικοι, διότι η κλήτευσή τους να παραστούν σε αυτήν είναι νόμιμη, όπως προκύπτει από τη με χρονολογία 18-9-2014 έκθεση του Γραμματέα ΔΕΑ ………….., για την επίδοση της ΚΛ511/5-9- 2014 κλήσης στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ ΦΑΕ Αθηνών, και από τη με χρονολογία 22-9-2014 έκθεση του Υπαρχ/κα του Α΄ ΑΤ Αχαρνών …………., για την επίδοση της ΚΛ512/5-9-2014 κλήσης στη δικηγόρο ……………, σύνδικο της σε κατάσταση πτώχευσης τελούσας εφεσίβλητης εταιρείας, σύμφωνα με την αναφερόμενη στην προηγούμενη σκέψη απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών (με αριθμ. 232/2011).
Επειδή, κατά το άρθρο 68 παρ.1 του ν.δ. 3323/1955 «Περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων» (Α΄ 214), εφαρμοζόμενο κατ’ άρθρο 16 του ν.δ. 3843/1958 (Α΄148) και επί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, μετά την αντικατάστασή του από το άρθρο 17 του ν. 1828/1989 (Α΄ 2), « Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 52, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης…… το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της δεκαετίας».
Ακολούθως με την παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.2065/1992 ( Α΄ 113), η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 68 του ν.δ/τος 3323/1955 αντικαταστάθηκε ως εξής: «Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 52, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας». Η πιο πάνω διάταξη του άρθρου 13 παρ. 2 του ν.2065/1992 συμπεριλήφθηκε ως άρθρο 84 παρ. 1 στον, ισχύοντα κατά τον κρίσιμο χρόνο, Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν.2238/1994 (Α΄ 151), δυνάμει δε του άρθρου δεύτερου περ. ζ΄ του ν.2238/1994 η ισχύς της διάταξης αυτής άρχισε από τότε που άρχισε η ισχύς της διάταξης που κωδικοποιείται, και συγκεκριμένα από τότε που άρχισε η ισχύς του άρθρου 13 παρ. 2 του ν.2065/1992, ήτοι, καταρχάς, από τη δημοσίευση του νόμου αυτού (άρθρο 77 περ. στ΄ του ν.2065/1992), δηλαδή από 30-6-1992.
Στη συνέχεια με την παρ. 1 του άρθρου 35 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238) ορίσθηκε ότι: «Το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 5 του άρθρου 13 του ν.2065/1992 (ΦΕΚ 113 Α΄) αντικαθίσταται ως εξής: «Οι διατάξεις των παραγράφων 2, 3 και 4 αυτού του άρθρου εφαρμόζονται σε υποθέσεις των οικονομικών ετών 1996 και μετά, για τις οποίες η προθεσμία υποβολής δηλώσεων αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 1996 και μετά». Κατά συνέπεια, η διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.2065/1992 (ήδη άρθρο 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε.), που καθιέρωσε πενταετή παραγραφή των δικαιωμάτων του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και πράξεων επιβολής του φόρου, εφαρμόζεται σε υποθέσεις των οικονομικών ετών 1996 (χρήση 1995) και μετά, ενώ για υποθέσεις των χρήσεων 1992, 1993 και 1994 ισχύει η δεκαετής προθεσμία παραγραφής του άρθρου 68 του ν.δ/τος 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 17 παρ. 1 του ν.1828/1989, η οποία αρχίζει από το τέλος του αντίστοιχου οικονομικού έτους 1993, 1994 και 1995.
Επακολούθησε ο ν. 3091/2002 (Α΄ 330) με το άρθρο 19 του οποίου ορίσθηκε στη μεν παρ 18 ότι : «Για υποθέσεις φόρου εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας και λοιπών παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών των προσώπων του άρθρου 2 του Π.Δ. 186/1992 (ΦΕΚ 84/Α/), σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήψη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων, μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται για τις διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με τα εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2002 και μετά», στην δε παρ 19 ότι: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, οι οποίες λήγουν την 31η Δεκεμβρίου των ετών 2002, 2004 και 2005, λήγουν, αντί των ημερομηνιών αυτών, την 31η Δεκεμβρίου 2003. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν ισχύει για δηλώσεις που αφορούν εισοδήματα που αποκτήθηκαν ή πράξεις οικονομικής δραστηριότητας που πραγματοποιήθηκαν από 1.1.1998 και μετά, για δηλώσεις για τις οποίες οι προθεσμίες υποβολής τους έληγαν μέχρι 31.12.1992 και για υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, προικών, μεταβιβάσεων ακινήτων και φόρου ακίνητης περιουσίας (Φ.Α.Π.)».
Στην εν λόγω παράγραφο 18 προστέθηκε με την παρ 2 του άρθρου 22 του ν. 3212/2003 (Α΄ 308) τελευταίο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο : «Για τις υποθέσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους, οι οποίες έπονται των διαχειριστικών περιόδων για τις οποίες έχουν εκδοθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου για εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου μετατίθεται μέχρι τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής που ορίζεται στα προηγούμενα εδάφια», ενώ με την παρ 3 του ίδιου άρθρου 22 ορίσθηκε ότι: «Οι διατάξεις της παραγράφου 18 του άρθρου 19 του Ν. 3091/2002 εφαρμόζονται ανάλογα και στις περιπτώσεις που μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου έχουν επιδοθεί εκθέσεις κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων κατά τις διατάξεις του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.
Στις περιπτώσεις αυτές ο νέος χρόνος παραγραφής καταλαμβάνει και τις προηγούμενες της κατάσχεσης ανέλεγκτες διαχειριστικές περιόδους». Εξάλλου, με την παρ 1 του εν λόγω άρθρου 22 ορίστηκε ότι: «Οι προθεσμίες παραγραφής που λήγουν στις 31.12.2003, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων, παρατείνονται μέχρι 27.2.2004 ……».
Τέλος, σύμφωνα με την παρ. 10 του άρθρου 5 του ν.3296/2004 (Α΄ 253), που ισχύει σύμφωνα με το άρθρο 33 αυτού από τη δημοσίευσή του (14-12-2004), «Η προθεσμία παραγραφής των υποθέσεων του οικονομικού έτους 1999 (χρήση 1998) καθώς και των υποθέσεων προηγούμενων ετών για τις οποίες έχει παραταθεί ο χρόνος παραγραφής, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Ν.3091/2002 και του άρθρου 22 του Ν.3212/2003, η οποία λήγει στις 31.12.2004, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρου, τελών και εισφορών, παρατείνεται για ένα (1) έτος από τη λήξη της…».
Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας, στα οποία περιλαμβάνεται και η με χρονολογία 27-12-2005 έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του ελεγκτή της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών ……………, προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εφεσίβλητη ανώνυμη εταιρεία με τον διακριτικό τίτλο «……….», η οποία έχει έδρα τον Άγιο Στέφανο Αττικής (Λεωφόρος ………………) και αντικείμενο εργασιών την εισαγωγή και εμπορία αιθυλικής αλκοόλης, την εμπορία μεταχειρισμένων αυτοκινήτων και την προώθηση πωλήσεων καταναλωτικών αγαθών, υπέβαλε στις 17-5-1993 δήλωση φόρου εισοδήματος για το οικ. έτος 1993, στην οποία περιέλαβε ζημία 3.727.565 δρχ (δηλαδή ζημία βάσει ισολογισμού χρήσης 3.855.537 δρχ μείον λογιστικές διαφορές βάσει δήλωσης 302.662 δρχ). Με το με αριθμ. πρωτ. 39809Υ.5183/99/25-7-2003 έγγραφο του Σ.Δ.Ο.Ε. Ν. Αττικής διαβιβάσθηκαν στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών (αριθμ. πρωτ. 33209/28-7-2003 της Υπηρεσίας αυτής) επίσημα και ανεπίσημα στοιχεία της εφεσίβλητης ανώνυμης εταιρείας, στα στοιχεία δε αυτά περιλαμβάνονται – όπως αναφέρεται στην ως άνω έκθεση ελέγχου, η οποία συντάχθηκε για τον έλεγχο που διενεργήθηκε μετά το εν λόγω διαβιβαστικό έγγραφο, σύμφωνα με την 788/22-11-2005 εντολή ελέγχου- και τα επίσημα και ανεπίσημα στοιχεία που κατασχέθηκαν, με βάση την 934/22-9-1999 έκθεση κατάσχεσης, στο λογιστικό γραφείο του …………….(…………-Κολωνός), στο οποίο τα βιβλία και στοιχεία της εφεσίβλητης τηρούνταν χωρίς σχετική έγκριση της Φορολογικής Αρχής. Εκτός από τα κατασχεθέντα με την εν λόγω έκθεση κατάσχεσης στοιχεία, τα οποία περιγράφονται στις σελίδες 7 και 8 της έκθεσης ελέγχου και θεωρήθηκαν κατά το έτος 1999 (πλην δέκα δισκετών Η/Υ με στοιχεία ετών 1998 και 1999, ενός κλασέρ με δικαιολογητικά αγορών και δαπανών έτους 1999 και ενός φακέλου με αντίγραφα δηλώσεων, συμβολαιογραφικά κλπ), με το προαναφερόμενο διαβιβαστικό έγγραφο περιήλθαν στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.E. Αθηνών και τα φορολογικά στοιχεία, έκδοσης της εφεσίβλητης, τα οποία κατασχέθηκαν με τις 967/29-9-1999, 751/1-10-1999, 335/23-1-2001, 135/18-1-2001, 144/19-1-2001, 332/13-3-2001, 698/1-10-1999 εκθέσεις κατάσχεσης, στη διάρκεια φορολογικού ελέγχου των αποδεκτών τους. Στην προαναφερόμενη έκθεση ελέγχου περιέχεται πίνακας (σελίδες 8 έως 13), στον οποίο έχουν καταχωρηθεί το είδος, ο αριθμός και η ημερομηνία έκδοσης κάθε φορολογικού στοιχείου, καθώς και η συνολική του αξία και τα στοιχεία του αποδέκτη του. Από έρευνα στο αρχείο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, που διενεργήθηκε στα πλαίσια του ελέγχου αυτού, προέκυψε ότι η εφεσίβλητη είχε υποβάλει τη με αριθμ. πρωτ. 11681/22-6-1999 δήλωση απώλειας βιβλίων και στοιχείων μαζί με το με αριθμ. πρωτ. 1052/3/76- Γ/15-6-1999 έγγραφο του Αστυν. Σταθμού Αγίου Στεφάνου, στην έκθεση δε ελέγχου (σελ. 13) παρατίθενται αναλυτικά τα βιβλία και φορολογικά στοιχεία, τα οποία κατά τη δήλωσή της αυτή αποτέλεσαν αντικείμενο κλοπής. Σε έλεγχο που είχε πραγματοποιηθεί στο υποκατάστημα της εφεσίβλητης, στις 21-5-1999, δηλαδή πριν την υποβολή της εν λόγω δήλωσης, δεν επεδείχθησαν τα βιβλία και στοιχεία αυτού και της έδρας της, ενώ τούτα δεν προσκομίστηκαν ούτε μετά από την 603/21-5-1999 σχετική πρόσκλησή της, σύμφωνα δε με την ως άνω έκθεση ελέγχου επί της προσφυγής της κατά της 4/2004 απόφασης επιβολής προστίμου ΚΒΣ για την παράβασή της αυτή δεν είχε εκδοθεί απόφαση από το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών κατά το χρόνο διενέργειας του φορολογικού ελέγχου. Η Φορολογική Αρχή, αναφερόμενη στην τελευταία παράβαση, αλλά πρωτίστως στην αδυναμία διενέργειας των απαραίτητων ελεγκτικών επαληθεύσεων, εξαιτίας της μη προσκόμισης των αναγραφομένων βιβλίων και στοιχείων της εφεσίβλητης στην παραπάνω δήλωση απώλειας, θεώρησε, κατ΄ επίκληση των διατάξεων των άρθρων 43 παρ 2 του πδ/τος 99/1977 και 30 παρ 4 τουΠ.Δ. 186/1992, τα βιβλία και στοιχεία που αυτή τήρησε κατά τη διαχειριστική χρήση από 1-1-1992 έως 31-12-1992 ως ανεπαρκή και προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της. Ειδικότερα, αφού προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδα στο ύψος των δηλωθέντων, δηλαδή σε 201.364.602 δρχ, και συγκεκριμένα σε 201.324.330 δρχ από εμφιάλωση οινοπνεύματος και σε 40.272 δρχ από την παροχή υπηρεσιών (όπως από προμήθειες για προώθηση αγαθών), με την εφαρμογή του προβλεπομένου από τις οικείες κανονιστικές διατάξεις μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους στα ακαθάριστα έσοδα που προέρχονται από κάθε μια από τις ως άνω δραστηριότητες (κωδ. 5106α εμφιαλωτές οινοπνεύματος 4% και έσοδα από την παροχή υπηρεσιών που δεν κατονομάζονται ειδικά στην ομάδα 8 32%, που είναι ο μέσος όρος κατηγορίας της ομάδας αυτής), προσαυξημένου κατά 50%, προσδιόρισε τα καθαρά κέρδη της εφεσίβλητης αντίστοιχα σε 12.079.459 δρχ (201.324.330 Χ6%) και 19.330 δρχ (40.272 Χ 48%) και το σύνολο αυτών σε 17.159.356 δρχ, ενόψει του ύψους των λοιπών κερδών (5.060.567 δρχ). Κατόπιν τούτου, με το αναφερόμενο στην πρώτη σκέψη οριστικό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος καταλογίστηκε σε βάρος της εφεσίβλητης διαφορά κυρίου φόρου 5.807.807 δρχ (17.044,19 ευρώ) και πρόσθετος φόρος ύψους 17.833.899 δρχ (52.337,19 ευρώ) λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης. Στις 28-12-2005, αντίγραφο του ίδιου φύλλου ελέγχου, μαζί την ως άνω σχετική έκθεση ελέγχου, επιδόθηκε στην Διευθύνουσα Σύμβουλο της εφεσίβλητης …………..(σχετ. το από 28-12-2005 αποδεικτικό του ελεγκτή της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών ………………), στην έκθεση δε αυτή, σε σχέση με το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου για τη συγκεκριμένη διαχειριστική χρήση, αναφέρεται ότι τούτο δεν είχε υποπέσει σε παραγραφή, δεδομένου ότι ο χρόνος παραγραφής είχε παραταθεί για δύο ακόμη έτη, λόγω της έκδοσης εκθέσεων κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων. Με την από 17-2-2006 προσφυγή, που άσκησε η εφεσίβλητη κατά του οριστικού αυτού φύλλου ελέγχου, προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι κατά το χρόνο της επίδοσής του στην ίδια (28-12-2005) το σχετικό δικαίωμα του Δημοσίου είχε υποπέσει σε παραγραφή, δεδομένου ότι ο χρόνος αυτής είχε συμπληρωθεί στις 27-2-2004, πρόσθεσε δε ότι από τις παρατάσεις του χρόνου παραγραφής ανακύπτει ζήτημα αναδρομικής επιβολής του φόρου και οι σχετικές μεθοδεύσεις αντίκεινται στο άρθρο 78 παρ 2 του Συντάγματος, στο άρθρο 20 παρ 1 αυτού και στη αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης των πολιτών. Αντίθετα το εκκαλούν με την έκθεση των απόψεών του επί της προσφυγής προέβαλε ότι το δικαίωμά του δεν είχε παραγραφεί, εφόσον, όπως προκύπτει από τη με χρονολογία 27-12-2005 έκθεση ελέγχου και την 934/1999 έκθεση κατάσχεσης, «έλαβε χώρα» κατά το άρθρο 36 του ΚΒΣ κατάσχεση ανεπίσημων στοιχείων, η οποία είχε ως αποτέλεσμα την παράταση του χρόνου παραγραφής για δύο ακόμη χρόνια, μετά την παράταση αυτού έως 27-2-2004.
Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος για την διαχειριστική χρήση 1992, είχε συμπληρωθεί στις 27-2-2004, ημερομηνία κατά την οποία είχε λήξει η προβλεπόμενη από την παρ 1 του άρθρου 22 του ν. 3212/2003 παράταση αυτής, δεδομένου ότι η μεταγενέστερη διάταξη της παρ 10 του άρθρου 5 του ν. 3296/2004, η οποία προβλέπει παράταση συμπληρωθέντος ήδη κατά την έναρξη της ισχύος της χρόνου παραγραφής, αντίκειται στις συναγόμενες από την συνταγματική αρχή του κράτους δικαίου επί μέρους συνταγματικές αρχές της νομικής ασφάλειας και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, για το λόγο ότι ρυθμίζει αναδρομικώς και κατά τρόπο επαχθή ήδη περατωθείσες βιοτικές σχέσεις.
Ενόψει αυτών με την εκκαλουμένη κρίθηκε ότι η αξίωση του Δημοσίου για την επιβολή στην εφεσίβλητη του ένδικου φόρου υπέπεσε σε παραγραφή και ότι για το λόγο αυτό είναι ακυρωτέο το οικείο φύλλο ελέγχου, ο δε ισχυρισμός του εκκαλούντος για την παράταση του χρόνου παραγραφής λόγω κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι, εκτός της αοριστίας του, είναι και αναπόδεικτος, λόγω μη προσκόμισης από τη Φορολογική Αρχή των εκθέσεων κατάσχεσης και των αποδεικτικών για την επίδοση αυτών στην εφεσίβλητη. Με την κρινόμενη έφεση το εκκαλούν προβάλλει ότι το δικαίωμά του να κοινοποιήσει στην εφεσίβλητη φύλλο ελέγχου για το οικονομικό έτος 1993 δεν είχε υποκύψει σε παραγραφή, όπως εσφαλμένα κρίθηκε με την εκκαλούμενη απόφαση, αναφέρει δε ειδικότερα ότι ο χρόνος παραγραφής του εν λόγω δικαιώματός του παρατάθηκε κατά δύο έτη, ενόψει της κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων της εφεσίβλητης, η οποία αναμφισβήτητα προκύπτει από την 934/22-9-1999 έκθεση κατάσχεσης, καθώς και ότι η διετής αυτή παράταση καταλαμβάνει και τις προηγούμενες της κατάσχεσης ανέλεγκτες διαχειριστικές περιόδους.
Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 13 του ν. 2065/1992, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 35 του ν. 2648/1998, η διάταξη περί πενταετούς παραγραφής εφαρμόζεται σε υποθέσεις των οικονομικών ετών 1996 και μετά, ενώ για το ένδικο οικονομικό έτος 1993 εφαρμόζεται η παρ. 1 του άρθρου 68 του ν.δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 17 του ν. 1828/1989, με την οποία ορίζεται δεκαετής παραγραφή, αρχόμενη από το τέλος του έτους, μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης, εν προκειμένω, δε, από το τέλος του έτους 1993 (βλ. ΣτΕ 2962/2013).
Η δεκαετής παραγραφή του δικαιώματος του εκκαλούντος Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου για το οικονομικό έτος 1993 έληγε στις 31-12-2003, οι δε διατάξεις της παρ 19 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002 δεν επέφεραν σύντμηση ή παράταση της προθεσμίας παραγραφής για το οικονομικό έτος 1993. Η προθεσμία της παραγραφής για το εν λόγω οικονομικό έτος παρατάθηκε, όμως, έως 27-2-2004 με την παρ 1 του άρθρου 22 του ν. 3212/2003, δεδομένου ότι η προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή παράταση αφορά κάθε προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31-12-2003 και όχι μόνο αυτές που εμπίπτουν στη ρύθμιση της παραγράφου 19 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002.
Ωστόσο, η παράταση της προθεσμίας παραγραφής για ένα ακόμη έτος, που επακολούθησε με την παρ 10 του άρθρου 5 του ν. 3296/2004, καταλαμβάνει, όπως ρητώς ορίζεται στη διάταξη αυτή, μόνο τις υποθέσεις των οποίων η προθεσμία παραγραφής έληγε στις 31-12-2004 και όχι τις υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής είχε συμπληρωθεί στις 27-2-2004, δηλαδή πριν την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, όπως εκείνες του οικονομικού έτους 1993. Και τούτο βέβαια ανεξάρτητα από το ότι και υπό την εκδοχή ότι στη εν λόγω διάταξη, ενόψει της επίκλησης παράλληλα και του άρθρου 22 του ν. 3212/2003, εμπίπτουν υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής έληξε στις 27-4- 2004, η διάταξη αυτή, συνεπαγόμενη κατά το μέρος τούτο, την παράταση παραγραφής δικαιώματος του εκκαλούντος που είχε ήδη παραγραφεί, δεν θα ήταν συνταγματικά ανεκτή, ενόψει του ότι η αναδρομική ρύθμιση κατά τρόπο επαχθή βιοτικών σχέσεων που έχουν περατωθεί, θα προσέκρουε προεχόντως στις εκ της αρχής του Κράτους δικαίου ευθέως συναγόμενες επί μέρους συνταγματικές αρχές της νομικής ασφάλειας και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης (βλ. ΣτΕ 1508/2002).
Εξάλλου, απαραίτητη προϋπόθεση για την, κατ΄ εφαρμογή της παρ 3 του άρθρου 22 του ν. 3212/2003 και της παρ 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002, παράταση του χρόνου παραγραφής για ακόμη δύο έτη, πέραν του οριζομένου από τις οικείες διατάξεις χρόνου, σε περίπτωση κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων, είναι η επίδοση στον υπόχρεο της έκθεσης που συντάχθηκε για την κατάσχεση αυτή, όμως στα έγγραφα του διοικητικού φακέλου που καταρτίστηκε μετά την άσκηση της από 17-2-2006 προσφυγής δεν περιλήφθηκαν η 934/22-9- 1999 έκθεση κατάσχεσης επίσημων και ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων της εφεσίβλητης εταιρείας στην επαγγελματική εγκατάσταση τρίτου και το αποδεικτικό για την επίδοση της έκθεσης αυτής στην ίδια εταιρεία, ενώ τα έγγραφα αυτά δεν έχουν προσκομιστεί ούτε στο Δικαστήριο τούτο από το εκκαλούν, το οποίο, άλλωστε, τόσο στην από 27-12-2005 έκθεση ελέγχου και στην έκθεση των απόψεών του επί της προσφυγής όσο και με την κρινόμενη έφεση, επικαλείται την βάσει των ως άνω διατάξεων διετή παράταση του χρόνου παραγραφής, αναφερόμενο μόνο στην κατάσχεση ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων και όχι και στην επίδοση στην εφεσίβλητη της έκθεσης που συντάχθηκε για την κατάσχεση αυτή.
Με τα δεδομένα αυτά, και συγκεκριμένα ενόψει του ότι ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του εκκαλούντος Δημοσίου να κοινοποιήσει στην εφεσίβλητη φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος για το οικ. έτος 1993, ο οποίος έληγε στις 31- 12-2003, παρατάθηκε έως 27-2-2004, δίχως περαιτέρω άλλη παράταση, ενώ για την εφαρμογή της παρ 3 του άρθρου 22 του ν.3212/2003 δεν προκύπτει ότι συντρέχει οριζόμενη από τη διάταξη αυτή προϋπόθεση (επίδοση στην εφεσίβλητη της έκθεσης για την κατάσχεση των ανεπίσημων στοιχείων), ώστε να παραταθεί μετά την τελευταία ημερομηνία για δύο ακόμη έτη το εν λόγω δικαίωμα του εκκαλούντος Δημοσίου, το δικαίωμα τούτο είχε ήδη υποκύψει σε παραγραφή κατά το χρόνο επίδοσης στην εφεσίβλητη του 1163/27-12-2005 οριστικού φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος. Επομένως, η ανωτέρω κρίση της εκκαλουμένης είναι ορθή και νόμιμη, ενώ τα αντίθετα υποστηριζόμενα από το εκκαλούν, είναι αβάσιμα και πρέπει να απορριφθούν.
Επειδή, κατ` ακολουθία, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη. Αίτημα επιδικάσεως δικαστικών εξόδων δεν υπέβαλε η εφεσίβλητη.
Δ Ι Α Τ Α Υ Τ Α
Απορρίπτει την έφεση
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 9 Ιανουαρίου 2015.
Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
http://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου