Στη διάταξη του άρθρου 25, παρ. 1, στοιχ. δ’ του Ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) ορίζονται τα ακόλουθα: «Ο οριζόμενος ή οι οριζόμενοι, από τη Φορολογική Διοίκηση, για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, υπάλληλος ή υπάλληλοι, φέρουν έγγραφη εντολή διενέργειας επιτόπιου φορολογικού ελέγχου, η οποία έχει εκδοθεί από τον Γενικό Γραμματέα, ή από εξουσιοδοτημένα από αυτόν όργανα της Φορολογικής Διοίκησης και η οποία περιλαμβάνει τουλάχιστον τα εξής: τη φορολογική περίοδο ή υπόθεση και το είδος φορολογίας που αφορά ο φορολογικός έλεγχος».
Από την προπαρατεθείσα διάταξη συνάγεται σαφώς ότι ο ρητός, σαφής και ειδικός καθορισμός του αντικειμένου του ελέγχου, ήτοι του είδους της φορολογίας και της φορολογικής περιόδου που θα ελεγχθούν, αποτελεί αναγκαίο στοιχείο της εντολής ελέγχου.
Το δε περιεχόμενο της εντολής ελέγχου οριοθετεί το πλαίσιο διεξαγωγής του φορολογικού ελέγχου και, επομένως, τυχόν υπέρβαση αυτού συνεπάγεται την έλλειψη νομιμότητος των σχετικών ενεργειών των ελεγκτικών οργάνων.
Σύμφωνα με τη νομολογία (βλ. ΣτΕ 1527/2001, ΣτΕ 65/2002, ΣτΕ 1578/2002), η φορολογική εξελεγκτική αρμοδιότητα ανήκει, κατ’ αρχήν, στον οικείο προϊστάμενο της Δημοσίας Οικονομικής Υπηρεσίας (ΔΟΥ), ο οποίος δικαιούται να αναθέτει την εντολή ελέγχου σε έναν ή περισσοτέρους εφοριακούς ή άλλους δημοσίους υπαλλήλους.
Η εντολή αυτή πρέπει να δίδεται εγγράφως και να τροποποιείται εγγράφως εάν υπάρξει σχετική ανάγκη προς τούτο, όπως στην περίπτωση που κάποιος από τους περισσοτέρους ορισθέντες ελεγκτές κωλύεται να ενεργήσει τον έλεγχο.
Επομένως, στην περίπτωση που ο έλεγχος ανατίθεται σε περισσοτέρους από έναν ελεγκτές, πρέπει να διενεργείται από όλους και η σχετική έκθεση ελέγχου να υπογράφεται από όλους. Εάν ο έλεγχος διενεργηθεί, αν και δεν υπήρξε έγγραφη σχετική τροποποίηση της εντολής ελέγχου, όχι από όλους τους ορισθέντες ελεγκτές, αλλά από μερικούς από αυτούς, οι οποίοι και υπογράφουν τη σχετική έκθεση ελέγχου, το στηριζόμενο στην εν λόγω έκθεση φύλλο ελέγχου είναι νομικά πλημμελές και η πλημμέλειά του αυτή δεν καλύπτεται από την έγκριση της εκθέσεως ελέγχου από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ.
Από τα προεκτεθέντα συνάγεται ότι κάθε τροποποίηση της εντολής ελέγχου πρέπει να πραγματοποιείται μόνον εγγράφως, τυχόν, δε, καταλογιστική πράξη, που εκδόθηκε κατά παράβαση των οριζομένων στην εντολή ελέγχου, τυγχάνει νομικώς πλημμελής, της εν λόγω πλημμελείας μη θεραπευομένης από την έγκριση της εκθέσεως ελέγχου από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ.
ΣΗΜΕΙΩΣΗ:Σύμφωνα με την απόφαση της ΔΕΔ 3069/2017, επειδή η επέκταση του ελέγχου και σε άλλα αντικείμενα δεν ήταν σύννομη, δικαίωσε τον προσφεύγοντα φορολογούμενο.
Επιμέλεια: Επιστημονική ομάδα της ARTION με την καθοδήγηση του Γιώργιου Δαλιάνη-πηγή: www.naftemporiki.gr