Η έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα
Γιώργος Α. Κορομηλάς
Φορολογικός Σύμβουλος, Συγγραφέας
1. Ισχύουσες διατάξεις
Με τις διατάξεις της παραγράφου 45 του άρθρου 3 του Ν. 4110/2013 προστέθηκε υποπερίπτωση εε’ στην περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994. Ειδικότερα εκπίπτει, ως διαχειριστική δαπάνη, το ποσό των εισφορών που καταβάλλονται σε ταμεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο. [1]
Σύμφωνα δε με την περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του ίδιου νόμου οι διατάξεις αυτές ισχύουν για δαπάνες που πραγματοποιούνται από το οικονομικό έτος 2014 και μετά.
Φορολογικός Σύμβουλος, Συγγραφέας
1. Ισχύουσες διατάξεις
Με τις διατάξεις της παραγράφου 45 του άρθρου 3 του Ν. 4110/2013 προστέθηκε υποπερίπτωση εε’ στην περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994. Ειδικότερα εκπίπτει, ως διαχειριστική δαπάνη, το ποσό των εισφορών που καταβάλλονται σε ταμεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο. [1]
Σύμφωνα δε με την περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του ίδιου νόμου οι διατάξεις αυτές ισχύουν για δαπάνες που πραγματοποιούνται από το οικονομικό έτος 2014 και μετά.
Πίνακας 1 : Έκπτωση καταβαλλομένων ασφαλιστικών εισφορών σε ταμεία κύριας ασφάλισης και ταμεία προαιρετικής ασφάλισης
Μέχρι και το οικονομικό έτος 2011
|
Οικονομικά έτη 2012 και 2013
|
Οικονομικό έτος 2014 και επόμενα
|
Αφαίρεση καταβαλλο μένων εισφορών από το εισόδημα
|
Μείωση φόρου σε ποσοστό 10% επί του ποσού των καταβαλλομένων εισφορών
|
Έκπτωση των καταβαλλο μένων εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα
|
Περίπτωση β' της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν. 2238/1994
|
Υποπερίπτωση γγ' της περίπτωσης β' της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Ν. 2238/1994
|
Υποπερίπτωση εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν.
|
Πηγή : Ίδια επεξεργασία.
|
Με την παράγραφο 3 της εγκυκλίου ΠΟΛ.1095/29.4.2013 ορίζονται τα ακόλουθα :
«Με την παράγραφο 45 του άρθρου 3 του Ν. 4110/2013 προστίθεται νέα υποπερίπτωση εε’ στην περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. σύμφωνα με την οποία, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, ως γενικό έξοδο διαχείρισης, το ποσό της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται σε ταμεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο.
Οι διατάξεις αυτές θεσπίστηκαν μετά την αντικατάσταση του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. με την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του παρόντος νόμου, με την οποία καταργήθηκε η έκπτωση από το φόρο εισοδήματος της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται από τους φορολογούμενους. Επομένως, οι διατάξεις αυτές αφορούν αποκλειστικά τις εισφορές που καταβάλλουν οι ασκούντες ατομική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα και δεν καταλαμβάνουν τις εισφορές που καταβάλλονται από τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του
άρθρου 2 και του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε., καθόσον δεν αποτελούν παραγωγική δαπάνη γι' αυτά προκειμένου να αφαιρεθούν από τα ακαθάριστα έσοδα τους. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για δαπάνες που πραγματοποιούνται από το οικονομικό έτος 2014 (χρήση 2013) και μετά.».
Ερμηνεία ή ηθελημένη παρερμηνεία;
Δηλαδή σύμφωνα με την «ερμηνεία???» της διάταξης οι διατάξεις αυτές αφορούν αποκλειστικά τις εισφορές που καταβάλλουν οι ασκούντες ατομική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα και δεν καταλαμβάνουν τις εισφορές που καταβάλλονται από τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 και του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε., καθόσον δεν αποτελούν παραγωγική δαπάνη γι' αυτά προκειμένου να αφαιρεθούν από τα ακαθάριστα έσοδα τους.
«Με την παράγραφο 45 του άρθρου 3 του Ν. 4110/2013 προστίθεται νέα υποπερίπτωση εε’ στην περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. σύμφωνα με την οποία, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, ως γενικό έξοδο διαχείρισης, το ποσό της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται σε ταμεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο.
Οι διατάξεις αυτές θεσπίστηκαν μετά την αντικατάσταση του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. με την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του παρόντος νόμου, με την οποία καταργήθηκε η έκπτωση από το φόρο εισοδήματος της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται από τους φορολογούμενους. Επομένως, οι διατάξεις αυτές αφορούν αποκλειστικά τις εισφορές που καταβάλλουν οι ασκούντες ατομική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα και δεν καταλαμβάνουν τις εισφορές που καταβάλλονται από τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του
άρθρου 2 και του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε., καθόσον δεν αποτελούν παραγωγική δαπάνη γι' αυτά προκειμένου να αφαιρεθούν από τα ακαθάριστα έσοδα τους. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για δαπάνες που πραγματοποιούνται από το οικονομικό έτος 2014 (χρήση 2013) και μετά.».
Ερμηνεία ή ηθελημένη παρερμηνεία;
Δηλαδή σύμφωνα με την «ερμηνεία???» της διάταξης οι διατάξεις αυτές αφορούν αποκλειστικά τις εισφορές που καταβάλλουν οι ασκούντες ατομική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα και δεν καταλαμβάνουν τις εισφορές που καταβάλλονται από τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 και του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε., καθόσον δεν αποτελούν παραγωγική δαπάνη γι' αυτά προκειμένου να αφαιρεθούν από τα ακαθάριστα έσοδα τους.
Στην συνέχεια με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1130/5.6.2013 το Υπουργείο Οικονομικών δέχτηκε ότι όταν οι εισφορές αυτές καταβάλλονται από τα μέλη των νομικών προσώπων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν. 2238/1995 (Ο.Ε., Ε.Ε., Κοινωνίες κ.λπ.) δεν μπορούν να εκπέσουν, καθόσον τα μέλη των εταιρειών αυτών δεν τηρούν βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. λόγω της ιδιότητας αυτής και περαιτέρω βάσει της κείμενης νομοθεσίας, δεν προβλέπεται ανάλογος κωδικός επί του εντύπου Ε1 με ποσό δαπάνης που αφαιρείται από το συνολικό
εισόδημα ή από το φόρο.
εισόδημα ή από το φόρο.
Έτσι λοιπόν με την παράγραφο 3 της ανωτέρω απόφασης το Υπουργείο Οικονομικών έκανε δεκτό, για λόγους ίσης φορολογικής μεταχείρισης, ότι οι καταβαλλόμενες εισφορές από τα μέλη των νομικών προσώπων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν. 2238/1994 εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των παραπάνω νομικών προσώπων, αναιρώντας κατά ένα μέρος τη θέση που είχε λάβει με την ΠΟΛ.1095/29.4.2013.
2. Χρήσιμες επισημάνσεις
2.1. Ασφαλιστικές εισφορές που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα
α) Η νέα περίπτωση εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 αναφέρεται στην έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των ποσών των εισφορών που καταβάλλονται :
αα) Στα ταμεία ασφάλισης (κύριας), εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο. [2]
ββ) Στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο.
2.2. Ασφαλιστικές εισφορές που δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα
α) Τα ποσά που καταβάλλονται, ως κυρώσεις, για τυχόν εκπρόθεσμη ή πλημμελή εκπλήρωση των ασφαλιστικών υποχρεώσεων (προσαυξήσεις εισφορών κ.λπ.), δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα. [3]
β) Με την επιφύλαξη διαφορετικής θέσης της Διοίκησης, τα ποσά που καταβάλλονται οικειοθελώς σε διάφορα ασφαλιστικά ταμεία ή τα ποσά που καταβάλλονται πέραν από αυτά που καθορίζονται υποχρεωτικά από το νόμο, δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. [4]
2.3. Πρόσωπα τα οποία δικαιούνται να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τις καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές
Από τη διατύπωση της διάταξης της υποπερίπτωσης εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994, προκύπτει ότι οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα, οποιουδήποτε προσδιορίζει το καθαρό εισόδημά του με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, δηλαδή λογιστικά, ανεξαρτήτως μορφής άσκησης δραστηριότητας (ατομική ή εταιρική).
2.1. Ασφαλιστικές εισφορές που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα
α) Η νέα περίπτωση εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 αναφέρεται στην έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των ποσών των εισφορών που καταβάλλονται :
αα) Στα ταμεία ασφάλισης (κύριας), εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο. [2]
ββ) Στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο.
2.2. Ασφαλιστικές εισφορές που δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα
α) Τα ποσά που καταβάλλονται, ως κυρώσεις, για τυχόν εκπρόθεσμη ή πλημμελή εκπλήρωση των ασφαλιστικών υποχρεώσεων (προσαυξήσεις εισφορών κ.λπ.), δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα. [3]
β) Με την επιφύλαξη διαφορετικής θέσης της Διοίκησης, τα ποσά που καταβάλλονται οικειοθελώς σε διάφορα ασφαλιστικά ταμεία ή τα ποσά που καταβάλλονται πέραν από αυτά που καθορίζονται υποχρεωτικά από το νόμο, δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. [4]
2.3. Πρόσωπα τα οποία δικαιούνται να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τις καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές
Από τη διατύπωση της διάταξης της υποπερίπτωσης εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994, προκύπτει ότι οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα, οποιουδήποτε προσδιορίζει το καθαρό εισόδημά του με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, δηλαδή λογιστικά, ανεξαρτήτως μορφής άσκησης δραστηριότητας (ατομική ή εταιρική).
α) Οι ατομικές επιχειρήσεις (εμπορικές, εμπορικές παροχής υπηρεσιών) και οι ελεύθεροι επαγγελματίες (Σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ. 1095/29.4.2013).
β) Τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν. 2238/1994 δηλαδή Ο.Ε., Ε.Ε., κοινωνίες, αστικές εταιρείες κ.λπ., (Σχετική η εγκύκλιοςΠΟΛ.1130/5.6.2013).
Επισημαίνεται ότι πρέπει να διευκρινισθούν τα ακόλουθα :
αα) Ο εταίρος έχει παράλληλη άσκηση ατομικού ή ελευθερίου επαγγέλματος. Άποψή μου είναι πως οι εισφορές μπορούν να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής του δραστηριότητας.
ββ) Ο εταίρος συμμετέχει σε πάνω από ένα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2. Εδώ πρέπει σαφέστατα και γρήγορα να τοποθετηθεί η διοίκηση γιατί ενδέχεται να δημιουργηθούν προβλήματα.
γγ) Μέλη κοινοπραξίας. Άποψη μου είναι ότι δεν μπορούν να εκπίπτουν τις ασφαλιστικές εισφορές διότι αυτές ως μέλη έχουν κατά κύριο λόγο άλλους υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών, όπως ατομικές επιχειρήσεις ή πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 οι οποίοι έχουν τη δυνατότητα έκπτωσης των ασφαλιστικών εισφορών από τα δικά τους ακαθάριστά τους έσοδα.
2.4. Πρόσωπα τα οποία δεν δικαιούνται να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τις καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές
Σύμφωνα με όσα έχει κάνει δεκτά η Διοίκηση με τις εγκυκλίους ΠΟΛ.1095/29.4.2013 και ΠΟΛ.1130/5.6.2013, οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές για την ασφάλιση εταίρων ή ασκούντων διοίκηση στα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 δεν αποτελούν παραγωγική δαπάνη γι' αυτά προκειμένου να αφαιρεθούν από τα ακαθάριστα έσοδα τους.
Η Δ ιοίκηση όμως πρέπει να αναθεωρήσει αυτή την άποψη και να δεχτεί, υπό σχετικές σαφείς προϋποθέσεις, την έκπτωση των καταβαλλομένων ασφαλιστικών εισφορών για την ασφάλιση των εταίρων ή των διοικούντων νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101, διαφορετικά δημιουργεί φορολογουμένους τριών ταχυτήτων, δηλαδή :
α) Αυτών που ασκούν ατομική εμπορική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα η συμμετέχουν ως εταίροι ή μέλη σε ένα πρόσωπο της παραγράφου 4 του άρθρου 2 των οποίων οι εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής ή εταιρικής δραστηριότητας,
άρα μειώνουν τον φόρο εισοδήματος και ωφελούν φορολογικά αυτούς.
β) Αυτών που είτε ως εταίροι σε Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. είτε ως μέτοχοι ασκούντες διοίκηση σε Α.Ε. ωφελούνται :
αα) Εταίροι Ε.Π.Ε. και Ι.Κ.Ε. που λαμβάνουν αμοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχουν στην Ε.Π.Ε. ή την Ι.Κ.Ε. Για τους εταίρους που λαμβάνουν αμοιβή, σύμφωνα με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 2238/1994, οι ασφαλιστικές εισφορές αφαιρούνται από το ποσό της αμοιβής προκειμένου να παρακρατηθεί φόρος εισοδήματος με συντελεστή 40% με τον οποίο εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του εταίρου για το εισόδημα αυτό, δηλαδή μειώνουν τη βάση προσδιορισμού του παρακρατούμενου φόρου.[5]
Παράδειγµα
Εταίρος Ε.Π.Ε. λαµβάνει µηνιαία αµοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχει στην Ε.Π.Ε. ύψους2.000,00 ευρώ. Οι καταβαλλόµενες από αυτόν ασφαλιστικές εισφοράς στον Ο.Α.Ε.Ε.ανέρχονται ανά δίµηνο στο ποσό των 900,00 ευρώ (450,00 ευρώ ανά µήνα). Ο φόρος πουθα παρακρατηθεί υπολογίζεται ως εξής :
1. Προσδιορισµός τελών χαρτοσήµου
Μηνιαία αµοιβή 2.000,00
Επί Συντελεστή τελών χαρτοσήµου και
Ο.Γ.Α. 1,2%
Χαρτόσηµο και Ο.Γ.Α. χαρτοσήµου 24,00
2. Προσδιορισµός φορολογητέας βάσης
Μηνιαία αµοιβή
|
2.000,00
| ||
Μείον Χαρτόσηµο και Ο.Γ.Α. χαρτοσήµου
|
24,00
| ||
Μείον Καταβαλλόµενες (µηνιαίες) εισφορές
|
450,00
|
474,00
| |
Φορολογητέα βάση
|
1.526,00
|
3. Προσδιορισµός παρακρατούµενου φόρου
Φορολογητέα βάση 1.526,00
Επί Συντελεστή παρακράτησης φόρου 40%
Παρακρατούµενος φόρος 610,40
Επισημάνσεις
i) Οι ανωτέρω αμοιβές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των Ε.Π.Ε. και των Ι.Κ.Ε. σύμφωνα με τις διατάξεις του προτελευταίου εδαφίου της υποπερίπτωσης αα’ της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994. [6] Στην περίπτωση αυτή οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές έμμεσα έχουν συμπεριληφθεί στις εκπιπτόμενες δαπάνες της Ε.Π.Ε. ή της Ι.Κ.Ε. ως τμήμα των
αμοιβών των εταίρων.
ii) Μέχρι και το οικονομικό έτος 2013 οι ανωτέρω καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές δεν αναγράφοντο στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου εταίρου που λάμβανε αμοιβή (για να μειώσουν το φορολογητέο εισόδημα μέχρι και το οικονομικό έτος 2011 ή να μειώσουν το φόρο τα οικονομικά έτη 2012 και 2013) διότι φορολογικά είχαν χρησιμοποιηθεί για την μείωση της βάσης υπολογισμού του παρακρατούμενου φόρου στις αμοιβές αυτού.
ββ) Μέλη διοικητικού συμβουλίου Α.Ε. που λαμβάνουν αμοιβές για υπηρεσίες παρεχόμενες στην εταιρεία με βάση ειδική σχέση μισθώσεως εργασίας ή εντολής (παραγράφου 2 του άρθρου 23α και παραγράφου 3 του άρθρου 24 του Κ.Ν. 2190/1920) οι οποίες καταβάλλονται για υπηρεσίες οι οποίες, σύμφωνα με ειδική σύμβαση, παρέχονται από τα μέλη του Δ.Σ. πέραν των υπηρεσιών που προσφέρουν και απορρέουν από τα καθήκοντά τους ως μέλη του Δ .Σ.
Αν το μέλος του Δ .Σ. είναι ασφαλισμένο σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό εκτός του Ι.Κ.Α. (πλήρης ασφαλιστική κάλυψη) ή σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό εκτός του Ι.Κ.Α. (κάλυψη σύνταξης) και στο Ι.Κ.Α. (μόνο για ιατροφαρμακευτική περίθαλψη), τότε το εισόδημά του χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και παρακρατείται φόρος εισοδήματος με συντελεστή 40% αφού πρώτα αφαιρεθούν οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές και τα τέλη χαρτοσήμου 1% πλέον Ο.Γ.Α. χαρτοσήμου 20%. Με την παρακράτηση αυτή επέρχεται πλήρης εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τους μισθούς αυτούς.
Επισημάνσεις
i) Στην περίπτωση αυτή οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές έμμεσα έχουν συμπεριληφθεί στις εκπιπτόμενες δαπάνες της Α.Ε. ως τμήμα των αμοιβών των μελών του Δ.Σ. που λαμβάνουν αυτές.
ii) Μέχρι και το οικονομικό έτος 2013 οι ανωτέρω καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές δεν αναγράφοντο στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου μέλους του Δ.Σ. που λάμβανε αμοιβή της παραγράφου 2 του άρθρου 23α του Κ.Ν. 2190/1920 (για να μειώσουν το φορολογητέο εισόδημα μέχρι και το οικονομικό έτος 2011 ή να μειώσουν το φόρο τα οικονομικά έτη 2012 και 2013) διότι φορολογικά είχαν χρησιμοποιηθεί για την μείωση της βάσης υπολογισμού του παρακρατούμενου φόρου στις αμοιβές αυτού.
γ) Αυτών που είτε ως εταίροι σε Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. είτε ως μέτοχοι ασκούντες διοίκηση σε Α.Ε. δεν ωφελούνται :
αα) Εταίροι Ε.Π.Ε. και Ι.Κ.Ε. που δεν λαμβάνουν αμοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχουν στην Ε.Π.Ε. ή την Ι.Κ.Ε.
Επισήμανση
Μέχρι και το οικονομικό έτος 2013 οι ανωτέρω καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές αναγράφοντο στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου εταίρου (για να μειώσουν το φορολογητέο εισόδημα μέχρι και το οικονομικό έτος 2011 ή να μειώσουν το φόρο τα οικονομικά έτη 2012 και 2013), ενώ για το οικονομικό έτος 2014 και επόμενα δεν υπάρχει σχετική δυνατότητα μετά την αντικατάσταση του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. με την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του Ν. 4110/2013, με την οποία καταργήθηκε η έκπτωση από το φόρο εισοδήματος της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται από τους φορολογούμενους.
ββ) Μέλη διοικητικού συμβουλίου Α.Ε. τα οποία δεν λαμβάνουν αμοιβές της παραγράφου 2 του άρθρου 23α του Κ.Ν. 2190/1920. Επισημαίνεται ότι η ιοίκηση με παλαιότερα έγγραφά της (Από το 1991 και το 1999), τα οποία έχουν συμπεριληφθεί στην απόφαση ΠΟΛ.1029/17.2.2006 για τις μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, έχει εκφράσει τη θέση ότι οι
καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές για την ασφάλιση των μελών του Δ.Σ. δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της Α.Ε. [7]
Επισήμανση
Μέχρι και το οικονομικό έτος 2013 οι ανωτέρω καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές αναγράφοντο στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου μέλους του .Σ. (για να μειώσουν το φορολογητέο εισόδημα μέχρι και το οικονομικό έτος 2011 ή να μειώσουν το φόρο τα οικονομικά έτη 2012 και 2013), ενώ για το οικονομικό έτος 2014 και επόμενα δεν υπάρχει σχετική δυνατότητα μετά την αντικατάσταση του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. με την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του Ν. 4110/2013, με την οποία καταργήθηκε η έκπτωση από το φόρο εισοδήματος της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται από τους φορολογούμενους.
Η θέση της διοίκησης, όπως αυτή έχει καταγραφεί στις εγκυκλίους ΠΟΛ.1095/29.4.2013 και ΠΟΛ.1130/5.6.2013 και βάσει της οποίας δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των νομικών προσώπων της παραγράφου 1 του άρθρου 101 οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές για την ασφάλιση των εταίρων ή των διοικούντων αυτά, πρέπει να πάψει να υφίσταται μιας και οι εν λόγω καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές είναι πλέον διαχειριστικές δαπάνες του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994, ανεξάρτητα αν έχουν προσωπικό χαρακτήρα, διότι πέραν των άλλων η ασφάλιση επιβάλλεται από διάταξη νόμου με συνέπεια αν αυτή δεν υφίσταται να μην υφίσταται παράλληλα και η δυνατότητα του φυσικού προσώπου να μετέχει είτε ως εταίρος σε Ε.Π.Ε. είτε εφόσον είναι μέτοχος και ως μέλος του Δ.Σ. Α.Ε.
Η άποψή μου για το θέμα αυτό είναι :
i) Οι καταβαλλόμενες εισφορές των εταίρων Ε.Π.Ε. και Ι.Κ.Ε. πρέπει να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των νομικών προσώπων αυτών εφόσον δεν λαμβάνουν αμοιβές για τις υπηρεσίες που παρέχουν σε αυτές.
ii) Οι καταβαλλόμενες εισφορές των μελών Δ.Σ. Α.Ε. που δεν λαμβάνουν αμοιβές της παραγράφου 2 του άρθρου 23α του Κ.Ν. 2190/1920. πρέπει να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των νομικών προσώπων αυτών.
2.5. Δικαιολογητικά, τρόπος απεικόνισης και χρόνος έκπτωσης των καταβαλλομένων ασφαλιστικών εισφορών
α) Για να εκπέσει μία δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις :
αα) Η δαπάνη να είναι βέβαια ως προς την ύπαρξη και εκκαθαρισμένη κατά ποσό,
ββ) Η δαπάνη να προβλέπεται από σχετική διάταξη νόμου και να σχετίζεται με την επαγγελματική δραστηριότητα,
γγ) Η δαπάνη να στηρίζεται σε παραστατικό στοιχείο, και
δδ) Η δαπάνη να έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία.
Σύμφωνα με τα ανωτέρω για να εκπέσουν από τα ακαθάριστα οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές, οι οποίες ως δαπάνες είναι βέβαιες και εκκαθαρισμένες και προβλέπονται από διάταξη νόμου ως άμεσα σχετιζόμενες με την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητα, απαιτείται να καταχωρηθούν στα τηρούμενα βιβλία (απλογραφικά ή διπλογραφικά) με παραστατικό τη σχετική Απόδειξη Πληρωμής του ασφαλιστικού φορέα (ανεξάρτητα αν οι εισφορές καταβλήθηκαν π.χ. στο Ταχυδρομείο ή μέσω ηλεκτρονικών τραπεζικών υπηρεσιών - e-banking). [8]
Επισημάνσεις
i) Στα απλογραφικά βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές μπορούν να καταχωρηθούν σε ιδιαίτερη στήλη αυτών. Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση καταβολής πρόσθετων εισφορών, λόγω εκπροθέσμου καταβολής, οι πρόσθετες αυτές εισφορές καλό είναι να καταχωρηθούν ξεχωριστά (σε ξεχωριστή γραμμή), έτσι ώστε να είναι ευκολότερη η αναζήτηση των ποσών αυτών για τη φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων.
ii) Στα διπλογραφικά βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές μπορούν να καταχωρηθούν σε κατάλληλα τιτλοφορούμενο υπολογαριασμό του λογαριασμού 64.98 «Διάφορα έξοδα». Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση καταβολής πρόσθετων εισφορών, λόγω εκπροθέσμου καταβολής, οι πρόσθετες αυτές εισφορές μπορούν να καταχωρηθούν σε κατάλληλα τιτλοφορούμενο υπολογαριασμό του λογαριασμού 81.00.01
«Προσαυξήσεις εισφορών ασφαλιστικών ταμείων».
64 ΔΙΑΦΟΡΑ ΕΞΟΔΑ
64.98 Διάφορα έξοδα
64.98.20 Εισφορές σε ταμεία κύριας ασφάλισης 64.98.20.00 Εισφορές στον Ο.Α.Ε.Ε.
64.98.21 Εισφορές σε ταμεία προαιρετικής ασφάλισης 64.98.21.00 Εισφορές στο Ε.Τ.Α.Ο.
81 ΕΚΤΑΚΤΑ ΚΑΙ ΑΝΟΡΓΑΝΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ
81.00 Έκτακτα και ανόργανα έξοδα
81.00.01 Προσαυξήσεις εισφορών ασφαλιστικών ταμείων
81.00.01.00 Προσαυξήσεις εισφορών υποπερίπτωσης εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994
β) Επειδή σύμφωνα με την περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του Ν. 4110/2013 οι διατάξεις της νέας υποπερίπτωσης εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 ισχύουν για δαπάνες που πραγματοποιούνται από το οικονομικό έτος 2014 και μετά, συνάγεται ότι στα βιβλία μπορούν να καταχωρηθούν :
αα) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και μετά, ανεξαρτήτως της περιόδου στην οποία ανάγονται, (π.χ. στον Ο.Α.Ε.Ε. οι εισφορές των μηνών Νοεμβρίου και Δεκεμβρίου 2012 οι οποίες καταβλήθηκαν εμπρόθεσμα μέχρι την 31η Ιανουαρίου 2013 ή εκπρόθεσμα μετά από αυτή την ημερομηνία). Η άποψη αυτή ενισχύεται και από το ότι η βεβαίωση που θα αποστείλει ο Ο.Α.Ε.Ε. στους ασφαλισμένους, έτσι ώστε να τη χρησιμοποιήσουν για να έχουν μείωση φόρου 10% στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2013, περιλαμβάνει τα ποσά που καταβλήθηκαν εντός του έτους 2012 (ήτοι το τελευταίο δίμηνο του 2011 και τα πέντε δίμηνα του 2012).
ββ) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και μετά για την αναγνώριση του χρόνου υπηρεσίας ως χρόνου ασφάλισης για τη λήψη σύνταξης. Οι καταβληθείσες για αυτό το λόγο εισφορές εκπίπτουν ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται.[9]
γγ) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και μετά και αφορούν ρύθμιση μη καταβληθεισών εισφορών. Οι καταβληθείσες για αυτό το λόγο εισφορές, εκτός φυσικά των προσαυξήσεων, εκπίπτουν ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται.
Προσοχή : Το ποσό που εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα είναι αυτό που πραγματικά καταβάλλεται. Αν για παράδειγμα, σύμφωνα με σχετική διάταξη οποιουδήποτε νόμου ο ασφαλισμένος δικαιούται έκπτωση, η οποία υπολογίζεται στο οφειλόμενο ποσό των ασφαλιστικών εισφορών, (π.χ. εφάπαξ καταβολή των εισφορών), το ποσό που εκπίπτει είναι αυτό που προκύπτει μετά την έκπτωση, δηλαδή αυτό που καταβλήθηκε πραγματικά.
β) Επειδή σύμφωνα με την περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του Ν. 4110/2013 οι διατάξεις της νέας υποπερίπτωσης εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 ισχύουν για δαπάνες που πραγματοποιούνται από το οικονομικό έτος 2014 και μετά, συνάγεται ότι στα βιβλία μπορούν να καταχωρηθούν :
αα) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και μετά, ανεξαρτήτως της περιόδου στην οποία ανάγονται, (π.χ. στον Ο.Α.Ε.Ε. οι εισφορές των μηνών Νοεμβρίου και Δεκεμβρίου 2012 οι οποίες καταβλήθηκαν εμπρόθεσμα μέχρι την 31η Ιανουαρίου 2013 ή εκπρόθεσμα μετά από αυτή την ημερομηνία). Η άποψη αυτή ενισχύεται και από το ότι η βεβαίωση που θα αποστείλει ο Ο.Α.Ε.Ε. στους ασφαλισμένους, έτσι ώστε να τη χρησιμοποιήσουν για να έχουν μείωση φόρου 10% στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2013, περιλαμβάνει τα ποσά που καταβλήθηκαν εντός του έτους 2012 (ήτοι το τελευταίο δίμηνο του 2011 και τα πέντε δίμηνα του 2012).
ββ) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και μετά για την αναγνώριση του χρόνου υπηρεσίας ως χρόνου ασφάλισης για τη λήψη σύνταξης. Οι καταβληθείσες για αυτό το λόγο εισφορές εκπίπτουν ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται.[9]
γγ) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και μετά και αφορούν ρύθμιση μη καταβληθεισών εισφορών. Οι καταβληθείσες για αυτό το λόγο εισφορές, εκτός φυσικά των προσαυξήσεων, εκπίπτουν ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται.
Προσοχή : Το ποσό που εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα είναι αυτό που πραγματικά καταβάλλεται. Αν για παράδειγμα, σύμφωνα με σχετική διάταξη οποιουδήποτε νόμου ο ασφαλισμένος δικαιούται έκπτωση, η οποία υπολογίζεται στο οφειλόμενο ποσό των ασφαλιστικών εισφορών, (π.χ. εφάπαξ καταβολή των εισφορών), το ποσό που εκπίπτει είναι αυτό που προκύπτει μετά την έκπτωση, δηλαδή αυτό που καταβλήθηκε πραγματικά.
[1] Νέα υποπερίπτωση εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 η οποία έχει ως ακολούθως :
«εε) Του ποσού της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται σε ταμεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο.».
[2] Εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τα ποσά των εισφορών που καταβάλλονται στα ταμεία ασφάλισης, με την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές πρέπει να καταβάλλονται υποχρεωτικά, δηλαδή σε εκτέλεση σχετικής διάταξης νόμου.
[3] Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε.Δ.Υ.Ο. ΠΟΛ.1042/8.2.1993 και η εγκύκλιος Ε.9160/1260/7.7.1982 η οποία έχει συμπεριληφθεί στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1029/17.2.2006.
[4] Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε.Δ.Υ.Ο. ΠΟΛ.1042/8.2.1993.
[5] Οι διατάξεις της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 2238/1994 έχουν ως εξής :
«α) Στα εισοδήματα που αναφέρονται στην περίπτωση στ’ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 με συντελεστή σαράντα τοις εκατό (40%).Ο συντελεστής παρακράτησης εφαρμόζεται στο ποσό που προκύπτει μετά την αφαίρεση των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται και των αναλογούντων τελών χαρτοσήμου.
Ο φόρος παρακρατείται από την ανώνυμη εταιρία ή την εταιρία περιορισμένης ευθύνης κατά την καταβολή των μισθών και για την απόδοσή του εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση του πιο πάνω φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τους μισθούς που λαμβάνουν.».
[6] Οι διατάξεις της υποπερίπτωσης αα’ της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του Ν. 2238/1994 έχουν ως εξής :
«Επίσης οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων των εταιριών περιορισμένης ευθύνης και των ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιριών, εφόσον τα πρόσωπα αυτά για τις υπηρεσίες που παρέχουν στις εταιρίες έχουν ασφαλιστεί σε οποιονδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο.».
«εε) Του ποσού της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται σε ταμεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο.».
[2] Εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τα ποσά των εισφορών που καταβάλλονται στα ταμεία ασφάλισης, με την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές πρέπει να καταβάλλονται υποχρεωτικά, δηλαδή σε εκτέλεση σχετικής διάταξης νόμου.
[3] Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε.Δ.Υ.Ο. ΠΟΛ.1042/8.2.1993 και η εγκύκλιος Ε.9160/1260/7.7.1982 η οποία έχει συμπεριληφθεί στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1029/17.2.2006.
[4] Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε.Δ.Υ.Ο. ΠΟΛ.1042/8.2.1993.
[5] Οι διατάξεις της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 2238/1994 έχουν ως εξής :
«α) Στα εισοδήματα που αναφέρονται στην περίπτωση στ’ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 με συντελεστή σαράντα τοις εκατό (40%).Ο συντελεστής παρακράτησης εφαρμόζεται στο ποσό που προκύπτει μετά την αφαίρεση των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται και των αναλογούντων τελών χαρτοσήμου.
Ο φόρος παρακρατείται από την ανώνυμη εταιρία ή την εταιρία περιορισμένης ευθύνης κατά την καταβολή των μισθών και για την απόδοσή του εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση του πιο πάνω φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τους μισθούς που λαμβάνουν.».
[6] Οι διατάξεις της υποπερίπτωσης αα’ της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του Ν. 2238/1994 έχουν ως εξής :
«Επίσης οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων των εταιριών περιορισμένης ευθύνης και των ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιριών, εφόσον τα πρόσωπα αυτά για τις υπηρεσίες που παρέχουν στις εταιρίες έχουν ασφαλιστεί σε οποιονδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο.».
[7] Τα έγγραφα της ιοίκησης που έχουν συμπεριληφθεί στην απόφαση. ΠΟΛ.1029/17.2.2006 είναι τα
ακόλουθα :
α) Οι εισφορές προς το Τ.Ε.Β.Ε. (νυν Ο.Α.Ε.Ε.) που βαρύνουν τα μέλη .Σ. ανώνυμης εταιρείας και καταβάλλει προαιρετικά η εταιρεία, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της. (Έγγραφο με Αρ. Πρωτ.: 1044491/10432/Β0012/30.6.1999).
β) Οι προσωπικές ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει για το άτομό του ο πρόεδρος - γενικός διευθυντής ανώνυμης εταιρείας στα ασφαλιστικά του ταμεία (ΚΥΤ - ΤΣΜΕDΕ, κ.λπ.), δεν εκπίπτουν, από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής. (Έγγραφο με Αρ. Πρωτ.: 1093039/10475/Β0012/26.11.1991).
[8] Σχετική η παράγραφος 3 του εγγράφου με αριθ. πρωτ.: 1057376/1061/Α0012/3.6.2008.ακόλουθα :
α) Οι εισφορές προς το Τ.Ε.Β.Ε. (νυν Ο.Α.Ε.Ε.) που βαρύνουν τα μέλη .Σ. ανώνυμης εταιρείας και καταβάλλει προαιρετικά η εταιρεία, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της. (Έγγραφο με Αρ. Πρωτ.: 1044491/10432/Β0012/30.6.1999).
β) Οι προσωπικές ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει για το άτομό του ο πρόεδρος - γενικός διευθυντής ανώνυμης εταιρείας στα ασφαλιστικά του ταμεία (ΚΥΤ - ΤΣΜΕDΕ, κ.λπ.), δεν εκπίπτουν, από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής. (Έγγραφο με Αρ. Πρωτ.: 1093039/10475/Β0012/26.11.1991).
[9] Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε.Δ.Υ.Ο. ΠΟΛ.1042/8.2.1993 και τα έγγραφα με Αρ. Πρωτ.: 1023744/672/Α0012/23.3.2004 και1089723/1748/Α0012/8.10.2007.
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου