Η μη υποβολή δήλωσης παρακρατούμενου φόρου του άρθρου 13 του ν. 2238/1994 δεν συμπαρασύρει σε δεκαπενταετή παραγραφή το δικαίωμα του Δημοσίου για έλεγχο
https://www.taxheaven.gr
ΔΕΔ Αθήνας αρ. απόφ. 1026/2018
Η μη υποβολή δήλωσης παρακρατούμενου φόρου του άρθρου 13 του ν. 2238/1994 δεν συμπαρασύρει σε δεκαπενταετή παραγραφή το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει οριστική πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος εφόσον η δήλωση φορολογίας εισοδήματος έχει υποβληθεί εμπρόθεσμα
Καλλιθέα, 29/01/2018
Αριθμός απόφασης: 1026
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΤΜΗΜΑ A3
Ταχ. Δ/νση: Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 - Καλλιθέα
Τηλέφωνο: 2131604529
ΦΑΞ: 2131604567
ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Έχοντας υπ' όψη:
1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170).
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ.Α 1036960 ΕΞ 2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β'/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)».
γ. Της παρ.3 του άρθρου 47 του ν.4331/2015 (ΦΕΚ Α' 69).
δ. Την ΠΟΛ.1069/4.3.2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
ε. Την ΠΟΛ.1064/2017 Εγκύκλιο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.).
2. Την αριθμ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.8.2016 (ΦΕΚ 2759 / τ. Β' / 01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.
3. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 29/09/2017 και αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία ...... η οποία εδρεύει στη ΑΦΜ κατά της με αριθμό /2017 οριστικής πράξης προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για τη διαχειριστική περίοδο 01/01/2006 - 31/12/2006 του Προϊσταμένου του ΚΕΜΕΕΠ και τα προσκομιζόμενα με αυτήν έγγραφα.
4. Την 1551/25-7-2017 οριστική πράξη Προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου του ΚΕΜΕΕΠ της οποίας ζητείται η ακύρωση.
5. Τις απόψεις του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων
6. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου και της Προϊσταμένης του τμήματος Α3.
Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 29/09/2017 και αριθμ. πρωτ ενδικοφανούς προσφυγής της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία, Α.Φ.Μ και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:
Με τη με αριθμό και με ημερομηνία έκδοσης 25.7.2017 προσβαλλόμενη οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος οικονομικού έτους 2007 (διαχειριστική περίοδος 01/01-31/12/2006), του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας, φόρος εισοδήματος ποσού 27.038,49 €, πλέον πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας ποσού 32.446,19 €, ήτοι συνολικό ποσό 59.484,68 €.
Η διαφορά φόρου προέκυψε από τον βάσει ελέγχου λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων του ως άνω οικονομικού έτους, ήτοι τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών βάσει των διατάξεων του άρθρου 31 του ν 2238/94, καθόσον τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία της προσφεύγουσας εταιρείας για το εν λόγω οικονομικό έτος κρίθηκαν επαρκή και ακριβή με βάση τις διατάξεις του άρθρου 30 παρ. 4 του Π.Δ. 186/1992 (ΚΒΣ).
Η ως άνω προσβαλλόμενη πράξη εκδόθηκε δυνάμει της με ημερομηνία θεώρησης 25.7.2017 έκθεσης μερικού ελέγχου προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., που συντάχθηκε κατόπιν του διενεργηθέντος ελέγχου βάσει της με αριθμ. /2016 εντολής ελέγχου του ίδιου ως άνω Προϊσταμένου.
ΙΣΤΟΡΙΚΟ
Με τη με αριθμ /16 εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., η οποία εκδόθηκε σε αντικατάσταση των με αριθμ /16 και /14 εντολών ελέγχου της ιδίας Υπηρεσίας, οι οποίες εκδόθηκαν ομοίως σε συνέχεια και αντικατάσταση της με αριθμ. /2012 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου του Δ.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης ( λόγω κατάργησης του), διενεργήθηκε στην προσφεύγουσα εταιρεία έλεγχος για την εφαρμογή των διατάξεων του Π.Δ.186/92 (Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων), καθώς και της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1037/1.3.2005 και ΠΟΛ.1081/23.5.2005, για τις διαχειριστικές φορολογικές περιόδους 1/7/2003-31/12/2004, 1/01-31/12/2005, 1/01-31/12/2006, 1/01-31/12/2007, 1/01-31/12/2008, 1/01- 31/12/2009, 1/01-31/12/2010.
Από το διενεργηθέντα έλεγχο και βάσει του πορίσματος αυτού συντάχθηκε η με ημερομηνία θεώρησης 25.7.2017 οικεία Έκθεση Ελέγχου Κώδικα Φορολογικών Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.) και Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., και εκδόθηκαν Πράξεις Επιβολής Προστίμων, μεταξύ των οποίων και η με αριθμό με αριθμό και με ημερομηνία έκδοσης 25.7.2017 προσβαλλόμενη Πράξη Επιβολής Προστίμου διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2009 του ιδίου ως άνω Προϊσταμένου.
Από τη με ημερομηνία θεώρησης 25.7.2017 οικεία έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., αναφορικά με τις ελεγχόμενες διαχειριστικές περιόδους, μεταξύ άλλων προκύπτουν τα εξής:
α) Από το αρχείο της υπηρεσίας διαπιστώθηκε ότι μεταξύ άλλων υφίστανται και οι κάτωθι παραβάσεις Κ.Β.Σ. :
Με τις ως άνω Αποφάσεις Επιβολής Προστίμων επιβλήθηκαν στην ελεγχόμενη από τη Δ.Ο.Υ. Βέροιας (με βάση την από 08.11.2013 οικεία έκθεση Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ. Βεροίας και σε συνέχεια των από 13.7.2012 με αρ. εντ /11 - ΥΣΕ /12 και από 13.7.2012 με αρ. εντ /11 - ΥΣΕ /11 πληροφοριακών εκθέσεων ελέγχου Κ.Β.Σ. του ΣΔΟΕ Π.Δ. Αττικής), πρόστιμα για λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων στις χρήσεις 2004 και 2005 από την ΕΠΕ Α.Φ.Μ.: και στις χρήσεις 2007 και 2008 από την ΕΠΕ Α.Φ.Μ.:
Κατά των ως άνω αποφάσεων επιβολής προστίμων, η προσφεύγουσα εταιρεία έχει ασκήσει δικαστική προσφυγή (λόγω σιωπηρής απόρριψης ενδικοφανούς προσφυγής), ενώπιον του αρμοδίου Διοικητικού Πρωτοδικείου Βέροιας, η οποία και εκκρεμεί προς συζήτηση.
β) Στην προσφεύγουσα εταιρεία διενεργήθηκε προσωρινός έλεγχος εισοδήματος (σχετ. το με αριθμ. πρωτ -2016 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Βέροιας) με ελεγχόμενες χρήσεις από 01/07/2001 έως 31/12/2010 (αρ. εντολής /2012) και συντάχθηκε η από 15.02.2013 έκθεση ελέγχου σύμφωνα με την οποία:
«Με βάση τον προσωρινό έλεγχο φορολογίας εισοδήματος που διενεργήθηκε στην επιχείρηση για τις χρήσεις 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 και 2010 διαπιστώθηκε ότι α) δεν υπέβαλε εμπρόθεσμα ήτοι ταυτόχρονα και άμεσα με την γένεση της υποχρέωσης της προς παρακράτηση και απόδοση αυτοτελή φόρου εισοδήματος πιστοποιητικό κατοικίας του αλλοδαπού δικαιούχου κατ' εφαρμογή της ΠΟΛ.1013/19.1.1990, β)δεν παρακράτησε και ούτε απέδωσε τον ως άνω αυτοτελή φόρο 20% επί των εκδοθέντων προς αυτήν τιμολογίων του Ιταλού μεσάζοντα. Μετά τα παραπάνω ο έλεγχος προβαίνει σε καταλογισμό του φόρου 20% στις αμοιβές για προμήθειες προς την αλλοδαπή επιχείρηση ως ακολούθως:
...»
Κατά των παραπάνω πράξεων η ελεγχόμενη άσκησε προσφυγή στο Διοικητικό Εφετείο της Βέροιας και η υπόθεση βρίσκεται σε δικαστική διαδικασία.
Περαιτέρω από το διενεργηθέντα έλεγχο για τη διαχειριστική περίοδο 01/01-31/12/2005 διαπιστώθηκαν και τα εξής:
(α) Περιορίζονται τα απαλλασσόμενα του φόρου κέρδη της ελεγχόμενης εταιρείας από πώληση μετοχών στο Χ.Α.Α., κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.2006 έως 31.12.2006, μόνο στα ποσά για τα οποία η ελεγχόμενη εταιρεία είχε σχηματίσει σχετικό αφορολόγητο αποθεματικό από πωλήσεις χρεογράφων και υπήγαγε σε φόρο τα λοιπά ποσά (σελ. 84 της εκθέσεως ελέγχου).
(β) Καταλογίζονται λογιστικές διαφορές, όπως αυτές αναφέρονται στις σελίδες 52 έως και 72 της συμπροσβαλλόμενης με την παρούσα εκθέσεως ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ..
Η προσφεύγουσα εταιρεία με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά να ακυρωθεί, άλλως να μεταρρυθμιστεί η προσβαλλόμενη πράξη, προβάλλοντας τα εξής:
- Παραγραφή του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου προς επιβολή φόρων για την υπό κρίση διαχειριστική περίοδο 01/01-31/12/2006.
- Για την επίμαχη διαχειριστική περίοδο ισχύει καταρχήν πενταετής παραγραφή, σύμφωνα με την παρ. 1 του αρ. 84 του Κ.Φ.Ε., αρχομένη από το τέλος του έτους στο οποίο υποβάλλεται η οικεία φορολογική δήλωση, ήτοι στις 31.12.2007 και λήγουσα 31.12.2012.
- Περαιτέρω, για τη χρήση αυτή, δεν έχουν εφαρμογή ούτε οι διατάξεις των αρ. 68 παρ. 2 και 84 παρ. 4 του Ν. 2238/1994, αλλά ούτε και οι διατάξεις του άρθρου 19 παρ 18 ν 3091/2002, καθώς οι τελευταίες αφορούν σε διετή παράταση παραγραφής στη φορολογία εισοδήματος, Φ.Π.Α. και λοιπών παρακρατούμενων φόρων, εφόσον όμως οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμων Κ.Β.Σ. έχουν κοινοποιηθεί εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής.
- Αναφορικά με το θέμα των διαδοχικών παρατάσεων της παραγραφής, δυνάμει νομοθετικών διατάξεων, στο οποίο και αφορά το φορολογικό περιστατικό, εκδόθηκε σε συνέχεια της με αρ. 675/2017 απόφασης της Επταμελούς Συνθέσεως του ΣτΕ, η με αριθμό 1738/2017 απόφαση της Ολομελείας του ΣτΕ, με την οποία και κρίθηκε οριστικά και αμετάκλητα πλέον ότι οι συνεχείς παρατάσεις παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων με νομοθετικές διατάξεις που θεσπίζονται πέραν του επομένου έτους, αυτού στο οποίο και αφορά η εκάστοτε φορολογική υποχρέωση, αντίκεινται στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, την Αρχή του Κράτους Δικαίου, την Αρχή της αναλογικότητας, καθώς και τις διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος.
Και επομένως οι διατάξεις περί παρατάσεων πέραν της μιας φοράς των βασικών διατάξεων περί παραγραφής, δεν είναι εφαρμοστέες ως ανίσχυρες.
- Η φορολογική διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου.
- Όλες οι δαπάνες της εταιρείας, ήσαν παραγωγικές, αποσκοπούσαν στην παραγωγή κέρδους και στην αύξηση των εσόδων της, καλύπτονται από νόμιμα παραστατικά, ήταν πραγματικές, καταχωρήθηκαν σύννομα στα βιβλία της, προβλέπονται από τις σχετικές διατάξεις της Φορολογικής Νομοθεσίας και κατέστησαν δεδουλευμένες και εκκαθαρισμένες εντός της οικείας χρήσης.
Ειδικότερα:
- Λογ.63-98-02-000 Φόρος Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας : Λογιστική διαφορά 3.504,48 €
- Λογ. 64-02-06-000 Έξοδα υποδοχής - φιλοξενίας : Λογιστική διαφορά 1.604,45 €
- Λογ. 64-06-00-000 Δωρεές για κοινωφελείς σκοπούς : Λογιστική διαφορά 70,00 €
- Λογ. 64-06-98-000 Λοιπές δωρεές : Λογιστική διαφορά 5.544,25 €
- Λογ. 66-06 Αποσβέσεις εξόδων πολυετούς απόσβεσης : Λογιστική διαφορά 4.417,00 € Οι συγκεκριμένες δαπάνες μη νόμιμα δεν έγιναν δεκτές από τον έλεγχο.
• Μη νόμιμη επιβολή πρόσθετου φόρου σύμφωνα με το ν.2523/1997, λόγω αναδρομικής εφαρμογής των ευμενέστερων διατάξεων του άρθρου 58 του ν. 4174/2013.
- Η κατ' άρθρο 1 παρ.1 του ν.2523/1997, επιβολή κύρωσης με τη μορφή του πρόσθετου φόρου( αντί της νεότερης και ευμενέστερης κύρωσης του ν.4174/2013) παραβιάζει την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης κύρωσης και τη αρχή της χρηστής διοίκησης.
Επειδή, με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 72 της παρ. 11 εδαφ.1 του ν.4174/2013 (το άρθρο 72 αναριθμήθηκε από άρθρο 66 σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015) ορίζεται:
« Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ' εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί.
Όπου σε κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβλέπεται προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου, πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, πράξεις επιβολής προστίμων και κάθε άλλη συναφή πράξη, η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοση τους. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζεται και σε εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις, οι οποίες δεν έχουν συζητηθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου σε πρώτο βαθμό.».
Επειδή, στις παρ. 1 και 4 του άρθρου 84 του ν.2238/1994 (όπως η περίπτωση β' της παρ. 4 του άρθρου 84 αντικαταστάθηκε με την παρ. 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 (ΦΕΚ Α' 276/22-12-2006 και σύμφωνα με το άρθρο 39 του ιδίου νόμου ισχύει από 22/12/2006 και μετά) ορίζεται:
«1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.
4.Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκηση του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται:
α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου.
β)Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου.
Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος».
Επειδή, με τις διατάξεις των περιπτώσεων α' και β' της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του ν. 2238/1994, ορίζεται:
«2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν:
α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου,
β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή
γ) Στις πιο πάνω περιπτώσεις το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται για το άθροισμα του εισοδήματος που προκύπτει από το προηγούμενο φύλλο ελέγχου, καθώς και αυτού που εξακριβώθηκε με βάση τα πιο πάνω στοιχεία. Αν εκδοθεί το πιο πάνω φύλλο ελέγχου, εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του άρθρου 70».
Επειδή με την ΠΟΛ.1191/2017 έγινε αποδεκτή από τον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. η αριθ. 265/2017 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Τμήμα Β'). Με την εν λόγω γνωμοδότηση έγιναν δεκτά τα εξής:
«1. Κατά την έννοια των διατάξεων των παραγράφων 1 και 4 (περιπτ. β') του άρθρου 84 του ΚΦΕ, ερμηνευομένων σύμφωνα με τη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας των νομοθετικών διατάξεων περί παραγραφής, (α) ο φορολογικός έλεγχος (και ο βάσει αυτού καταλογισμός φόρου και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της δηλώσεως) πρέπει να διενεργείται, κατ' αρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος, (β) κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παραγράφου 1, χωρεί, σύμφωνα με τη στενώς ερμηνευτέα διάταξη της περιπτώσεως β' της παραγράφου 4 (σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περιπτ. α'), έλεγχος (ακόμα και αρχικός) και έκδοση, βάσει αυτού, πράξεως καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 1303/1999, ΣτΕ 2632/1996), τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπ' όψιν της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία (ΣτΕ 2426/2002). Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπ'όψιν από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, ΣτΕ 2703/1997, ΣτΕ 2473/1996) είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2426/2002, ΣτΕ 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας που προβλέπονται στο νόμο.
2. Η ανακρίβεια της δηλώσεως και των συνυποβληθέντων με αυτήν ειδικών εντύπων και καταστάσεων μπορεί να διαπιστώνεται καθ' οιονδήποτε τρόπο, ένας εκ των οποίων είναι και η διάσταση προς την οποία τελεί το περιεχόμενο της δηλώσεως (και των συνυποβληθέντων με αυτήν ειδικών εντύπων και καταστάσεων) προς τα προκύπτοντα από τα συνυποβληθέντα προς απόδειξη των δηλουμένων δικαιολογητικά, με την επιφύλαξη των οριζομένων στο άρθρο 66§2 του ΚΦΕ. Στην περίπτωση όμως αυτή και με δεδομένο ότι τα δικαιολογητικά συνυποβάλλονται με τη δήλωση και επομένως περιέρχονται στη γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και μπορούν να ληφθούν προσηκόντως υπόψη από αυτήν, η μετ' έλεγχο διαπίστωση της προαναφερθείσης διαστάσεως μετά την πάροδο της πενταετούς παραγραφής του κανόνα του άρθρου 84§1 δεν παρίσταται ικανή να ενεργοποιήσει τον κανόνα της δεκαετούς παραγραφής.
3. Περαιτέρω η ανακρίβεια της δήλωσης μπορεί να διαπιστώνεται με βάση τα περιερχόμενα στην φορολογική αρχή στοιχεία και πληροφορίες από το φορολογούμενο ή τρίτα πρόσωπα ή άλλες δημόσιες αρχές ή στο πλαίσιο διενεργηθέντος φορολογικού ελέγχου . Η ανακρίβεια της δηλώσεως στην περίπτωση αυτή προκύπτει από συμπληρωματικά στοιχεία και, επομένως, η δυνατότητα εκδόσεως φύλλου ελέγχου (αρχικού ή συμπληρωματικού) με βάση συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία εφόσον περιέρχονται στη φορολογική αρχή μετά την προθεσμία της πενταετούς παραγραφής, εμπίπτει στην περίπτωση α' του άρθρου 68§2 του ΚΦΕ, πλην, όμως, καίτοι η περίπτωση αυτή φαίνεται στο νόμο ως αυτοτελής και διακεκριμένη από την περίπτωση β' του άρθρου 68§2 του ιδίου Κώδικα (ανακρίβεια της δηλώσεως), κατ' ουσίαν οι δύο αυτές περιπτώσεις νομοθετικής παρεκτάσεως του χρόνου παραγραφής σε δεκαετία, είναι εμφανές ότι αλληλοκαλύπτονται σε υποθέσεις ανακρίβειας της υποβληθείσης δηλώσεως, δεδομένου ότι τα στοιχεία που αποδεικνύουν την ύπαρξη μη δηλωθέντος εισοδήματος και περιέρχονται μετά την πενταετία σε γνώση της φορολογικής αρχής τεκμηριώνουν, κατ' αρχήν, και την (αντικειμενική) ανακρίβεια της υποβληθείσης δηλώσεως (πρβλ ΣτΕ 2934/2017, ΣτΕ 2935/2017, σκέψη 14). Επομένως, η έκδοση φύλλου ελέγχου (αρχικού ή συμπληρωματικού) με βάση συμπληρωματικά στοιχεία πρέπει να αντιμετωπίζεται στο πλαίσιο της ερμηνείας και εφαρμογής της διατάξεως της περιπτώσεως α' του άρθρου 68§2 του ΚΦΕ, διότι η αντιμετώπισή της με βάση τη διάταξη περί ανακρίβειας της δηλώσεως θα καθιστούσε χωρίς αντικείμενο τη διάταξη για τα συμπληρωματικά στοιχεία, είναι δε εντελώς διάφορο το ζήτημα των συνεπειών της ανακρίβειας της δηλώσεως, οι οποίες υφίστανται και στην περίπτωση της διαπιστώσεώς της από συμπληρωματικά στοιχεία.»
Επειδή, με τις διατάξεις της παραγράφου 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α' 330), ορίζεται ότι:
18. Για υποθέσεις φόρου εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας και λοιπών παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών των προσώπων του άρθρου 2 του Π.Δ. 186/1992 (ΦΕΚ 84/Α/), σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήψη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων, μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται για τις διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με τα εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2002 και μετά.
Για τις υποθέσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους, οι οποίες έπονται των διαχειριστικών περιόδων για τις οποίες έχουν εκδοθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου για εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου μετατίθεται μέχρι τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής που ορίζεται στα προηγούμενα εδάφια (Το τελευταίο εδάφιο της παρ.18 προστέθηκε με την παρ.2 άρθρου 22 Ν.3212/2003,ΦΕΚ Α 308/31.12.2003.).
Επειδή, με το υπ' αριθμ. πρωτ. 1114957/1928/ΔΕ-Α/23-12-2003 έγγραφο της Γενικής Διεύθυνσης Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών με θέμα «Κοινοποίηση διατάξεων περί παράτασης της παραγραφής», κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 22 του νόμου 3212/2003, "Άδεια δόμησης, πολεοδομικές και άλλες διατάξεις θεμάτων αρμοδιότητας Υπουργείου Περιβάλλοντος Χωροταξίας και Δημοσίων Έργων" και παρασχέθηκαν συνοπτικά οι ακόλουθες διευκρινίσεις:
2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου (σ.σ. άρθρο 22 ν.3212/2003) συμπληρώνεται η παράγραφος 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002 και προβλέπεται ότι μετατίθεται ο χρόνος παραγραφής και για τις χρήσεις που έπονται των χρήσεων για τις οποίες έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου ΚΒΣ για εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και για τις οποίες, ως γνωστόν, παρατείνεται για δύο (2) επιπλέον έτη η παραγραφή, ώστε τελικά να υπάρχει ταυτόχρονη παραγραφή των χρήσεων και να μην παρουσιάζεται το φαινόμενο να παραγράφεται επόμενη χρήση ενώ δε έχει παραγραφεί η προηγούμενη ή προηγούμενες αυτής.
Σημειώνεται ότι η κατά τα ανωτέρω παράταση δεν καταλαμβάνει και τις χρήσεις που προηγούνται των χρήσεων για τις οποίες έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί οι πιο πάνω αποφάσεις επιβολής προστίμου.
3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 προβλέπεται ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002, όπως αυτές πλέον συμπληρώθηκαν κατά τα ανωτέρω, και για τις περιπτώσεις που έχουν επιδοθεί εκθέσεις κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων, κατά τις διατάξεις του άρθρου 36 του ΚΒΣ, μέχρι το χρόνο της κανονικής παραγραφής.
Ειδικά στις περιπτώσεις αυτές η παράταση της παραγραφής ισχύει τόσο για τις χρήσεις κατά τις οποίες έγινε η κατάσχεση των ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων καθώς και τις επόμενες αυτών, κατ' ανάλογη εφαρμογή των οριζομένων με τις προαναφερόμενες διατάξεις της παραγράφου 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/02, όπως αυτές πλέον ισχύουν, όσο και για τις προηγούμενες της κατάσχεσης χρήσεις.
Σημειώνεται ότι η κατά τα ανωτέρω παράταση ισχύει ανεξαρτήτως αν τα κατασχεθέντα ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία έχουν ήδη ή δεν έχουν επεξεργαστεί μέχρι το χρόνο της κανονικής παραγραφής.
Επειδή, με τη 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκαν ως αντισυνταγματικές οι διατάξεις των νόμων που προέβλεπαν παράταση της παραγραφής και συγκεκριμένα οι διατάξεις που περιλαμβάνονται στη σκέψη 8 της Απόφασης, δεδομένου ότι αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρέτειναν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών.
Σύμφωνα με τις σκέψεις 8, 9 και 10 της εν λόγω Απόφασης του ΣτΕ:
«8. Επειδή, η προβλεπόμενη ως κανόνας από το προαναφερθέν άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος πενταετής παραγραφή παρατάθηκε στη συνέχεια με τις εξής διατάξεις έως την έκδοση του ένδικου φύλλου ελέγχου: Άρθρο 11 του ν. 3513/2006 (Α' 265/5.12.2006): «Οι προθεσμίες παραγραφής που λήγουν στις 31.12.2006 και 31.12.2007, ημερομηνίες μετά τις οποίες παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών παρατείνονται μέχρι 31.12.2008. [...]». Άρθρο 29 του ν. 3697/2008 (Α' 194/25.9.2008): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2008, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2009. [...]». Άρθρο 10 του ν. 3790/2009 (Α' 143/7.8.2009): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2009, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 30.6.2010». Άρθρο 82 του ν. 3842/2010 (Α'58/23.4.2010), όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010 (Α'113/13.7.2010): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 30.6.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2010».
9. Επειδή, στη συνέχεια χορηγήθηκαν και περαιτέρω παρατάσεις του χρόνου παραγραφής με τις εξής διατάξεις:
Άρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010 (Α' 175/30.9.2010), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010 (Α' 212/17.12.2010): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2011».
Άρθρο 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 (Α' 180/22.8.2011): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2011, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2012».
Άρθρο δεύτερο παρ. 1 του ν. 4098/2012 (Α' 249/20.12.2012): «Η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών ή εισφορών που λήγει στις 31.12.2012, παρατείνεται μέχρι 31.12.2013».
Άρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 (Α' 81/5.4.2013): «Από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμα έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις.
Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2013 και μετά».
Άρθρο 22 του ν. 4203/2013 (Α' 235/1.11.2013): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2013, παρατείνονται κατά δύο (2) έτη από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεις διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών η αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2013 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
Άρθρο 87 του ν. 4316/2014 (Α' 270/24.12.2014): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2014, παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεων διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών ή αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2014 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
Άρθρο 22 του ν. 4337/2015 (Α' 129/17.10.2015): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2015 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί (κατά τη δημοσίευση του παρόντος) ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2015 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
Άρθρο 61 παρ. 8 του ν. 4410/2016 (Α'141/3.8.2016): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών για τις υποθέσεις του παρόντος άρθρου, καθώς και για αυτές που μεταφέρθηκαν στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων με τις διατάξεις της περίπτωσης 1 της υποπαραγράφου Δ7 της παρ. Δ' του άρθρου 2 του ν. 4336/2015, παρατείνονται για τρία (3) έτη».
Άρθρο 97 του ν. 4446/2016 (Α' 240/22.12.2016): «1. Στο τέλος της παρ. 8 του άρθρου 61 του ν. 4410/2016 (Α' 141) προστίθεται εδάφιο ως εξής: «Το προηγούμενο εδάφιο ισχύει και για τις λοιπές υποθέσεις της Ε.Γ. ΣΔΟΕ που περιέρχονται στην αρμοδιότητα της Γ.Γ.Δ.Ε. με οποιονδήποτε τρόπο, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης 1α της υποπαραγράφου Δ7 της παρ. Δ' του άρθρου 2 του ν. 4336/2015 (Α' 94)». 2. Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν την 31.12.2016 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί, κατά τη δημοσίευση του παρόντος, ή θα εκδοθούν μέχρι την 31.12.2016 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
Εξάλλου, διατάξεις αφορώσες παραγραφή αξιώσεων παρελθόντων ετών περιέλαβε παραλλήλως προς τις ανωτέρω και ο θεσπισθείς με τον ν. 4174/2013 (Α' 170/26.7.2013) Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας. Ειδικότερα, με το άρθρο 36 παρ. 3 του εν λόγω Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 7 του άρθρου 46 του ν. 4223/2013 (Α' 287/31.12.2013), ορίσθηκε ότι κατ' εξαίρεση από τον κατά την παρ. 1 του ίδιου άρθρου 36 κανόνα της πενταετούς παραγραφής, «πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης» και με το άρθρο 72 παρ. 11 του ίδιου Κώδικα (πρώην άρθρο 66, αναριθμηθέν σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015), όπως η εν λόγω παράγραφος 11 προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α' 85/7.4.2014), ορίσθηκε ότι «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ' εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί ».
10. Επειδή, με τις παρατεθείσες στην όγδοη σκέψη διατάξεις παρατείνεται διαδοχικώς ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου λίγο πριν από την λήξη είτε της αρχικής παραγραφής είτε της προηγούμενης παρατάσεως αυτής ώστε η θεσπιζόμενη με το άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως κανόνας πενταετής παραγραφή, που είναι, άλλωστε, εύλογη, να φαίνεται ότι δεν έχει πλέον σε καμία περίπτωση εφαρμογή για τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννήθηκαν κατά τις χρήσεις στις οποίες αφορούν οι ανωτέρω διατάξεις και, αντιθέτως, να διαφαίνεται από τις ρυθμίσεις αυτές αδυναμία οποιασδήποτε προβλέψεως περί του χρόνου λήξεως της παραγραφής τους, με συνέπεια να κλονίζεται η αξιοπιστία του κράτους γενικότερα, πράγμα που δεν συμβάλλει στην εμπέδωση της συνειδήσεως στους πολίτες ότι οφείλουν να εκπληρώνουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις.
Άλλωστε, όπως προκύπτει από τις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις, η παραγραφή αυτή παρατάθηκε στη συνέχεια και πάλι, επανειλημμένως, ώστε έως τον χρόνο συζητήσεως της υποθέσεως ενώπιον του Τμήματος, αλλά και ενώπιον της Ολομελείας, να υπάρχουν, ενδεχομένως, υποθέσεις, αφορώσες στο ένδικο οικονομικό έτος 2002, για τις οποίες, ενόψει των εν λόγω διατάξεων, η παραγραφή δεν έχει ακόμη λήξει (δοθέντος ότι η παράταση της παραγραφής εξαρτάται πλέον από ενέργειες διαφόρων αρχών, με συνέπεια ο χρόνος παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του ίδιου έτους ενδεχομένως να διαφέρει από φορολογούμενο σε φορολογούμενο αναλόγως εάν για συγκεκριμένο φορολογούμενο έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου από κάποια από τις προβλεπόμενες στις ανωτέρω διατάξεις αρχή) και ως προς τις οποίες να μην είναι, ενδεχομένως, δυνατόν ούτε καν να προβλεφθεί ευχερώς πότε συμπληρώνεται η παραγραφή. .
Με τα δεδομένα αυτά και ενόψει των εκτεθέντων στις σκέψεις 5 και 6, οι παρατεθείσες στην όγδοη σκέψη διατάξεις αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών.
Επειδή, σύμφωνα με το με αριθμ. ΝΣΚ 2642/2017 Πρακτικό της Ολομέλειας του ΝΣΚ, παρότι η ανωτέρω απόφαση της ΟλΣτΕ δεν κάνει ρητή μνεία περί αντισυνταγματικότητας των επόμενων νομοθετικών ρυθμίσεων, με τις οποίες χορηγήθηκαν περαιτέρω παρατάσεις του χρόνου παραγραφής, του άρθρου 37§δ'του ν. 4141/2013, του άρθρου 22 του ν. 4203/2013, του άρθρου 87 του ν. 4316/2014, του άρθρου 22 του ν. 4337/2015 και του άρθρου 97 του ν. 4446/2016, διότι δεν ήταν αναγκαίο με βάση το πραγματικό της κρινόμενης υπόθεσης, από τις σκέψεις 5 και 6 της απόφασης της Ολομέλειας συνάγεται ότι και οι διατάξεις αυτές αντίκεινται στο άρθρο 78 παραγρ. 1 και 2 του Συντάγματος. Και τούτο διότι ομοίως παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσίευσης των σχετικών νόμων έτους, συνδέουν δε τη χορήγηση ή μη παράτασης παραγραφής με ενέργειες δημόσιας αρχής, όπως είναι η έκδοση ή/ και κοινοποίηση εντολής ελέγχου, με συνέπεια την διαφοροποίηση του χρόνου παραγραφής στη βάση της έκδοσης ή μη εντολής ελέγχου σε βάρος εκάστου φορολογούμενου.
Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1208/2017 με θέμα την 'Παροχή οδηγιών για την ομοιόμορφη εφαρμογή της με αριθ. ΔΕΛ Β 1181829 ΕΞ 2017/5.12.2017 (Β' 4314) Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων:
«Ύστερα από την ως άνω Απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία απαλείφθηκε η περ. γ' της παρ. 7 της με αριθ. ΔΕΛ Β 1189202 ΕΞ 2016 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε, που αφορούσε στην έκδοση πράξεων για χρήσεις 2008 και μετά σε περίπτωση φοροδιαφυγής κατά την έννοια και τα όρια του άρθ. 66 του ν.4174/2013, καθώς και σε συνέχεια της εγκ. ΠΟΛ.1154/2017, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την ομοιόμορφη εφαρμογή των ανωτέρω, παρέχονται οι κάτωθι διευκρινίσεις και πρόσθετες οδηγίες: .
1. Ο πίνακας που περιλαμβάνεται στην περ. (α) της παρ. 1 της εγκ. ΠΟΛ.1154/2017 και αφορά στις χρήσεις για τις οποίες εκδίδονται πράξεις προσδιορισμού, σύμφωνα με τη ΔΕΛ Β 1136035 ΕΞ 2017 Απόφαση του Διοικητή Α.Α.Δ.Ε., τροποποιείται ως κάτωθι:
Περαιτέρω, με τη με αριθ. 268/2017 Γνωμοδότηση της Α' Τακτικής Ολομέλειας του ΝΣΚ, η οποία έγινε αποδεκτή από το Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και κοινοποιήθηκε με την εγκ. ΠΟΛ.1192/2017, έγινε δεκτό ότι, οι διατάξεις της παραγράφου. 3 του άρθ. 36 του ΚΦΔ, σε συνδυασμό με τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 11 του άρθρου 72 του ίδιου Κώδικα, με τις οποίες παρεκτείνεται ο χρόνος της παραγραφής σε εικοσαετή σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής που διαπράχθηκε πριν την έναρξη ισχύος του ΚΦΔ, υπό την προϋπόθεση ότι το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί μέχρι τότε, είναι εφαρμοστέες από τη Φορολογική Διοίκηση για τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής που διαπράχθηκαν στις χρήσεις 2012 και 2013 και όχι σε χρήσεις προγενέστερες του έτους 2012.
Συνεπώς κατ' εφαρμογή των παραπάνω, για τις χρήσεις 2008 έως 2010 δεν υπάρχει δυνατότητα έκδοσης πράξεων προσδιορισμού φόρου και προστίμου σε εκκρεμείς υποθέσεις ελέγχου, δυνάμει των διατάξεων της παρ. 3 του άρθ. 36 του ΚΦΔ, σε συνδυασμό με τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παρ. 11 του άρθ. 72.
2. Περαιτέρω, διευκρινίζεται ότι, η έκδοση πράξεων για χρήσεις 2006 και μετά, δυνάμει των οριζομένων στις διατάξεις της περ. α' της παρ. 2 του άρθρου 68 και της παρ. 4 του άρθρου.84 του ν.2238/1994, καθώς και των παρ. 3 του άρθρου 49 και παρ. 2 του άρθρου 57 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν.2859/2000), σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 72 του ν.4174/2013, είναι δυνατή μόνο εφόσον προκύπτουν συμπληρωματικά στοιχεία κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων σε συνδυασμό με τα οριζόμενα στις εγκυκλίους ΠΟΛ.1191/2017 και ΠΟΛ.1194/2017. Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με την εγκ. ΠΟΛ.1154/2017.»
Επειδή, σύμφωνα με τη ΠΟΛ.1154/2017 με θέμα την 'Παροχή οδηγιών για την ομοιόμορφη εφαρμογή της με αριθ. ΔΕΛ Β 1136035 ΕΞ 2017/15.9.2017 (Β' 3278) Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων :
« ................................
α) Με τη με αριθ. ΔΕΛ Β 1136035 ΕΞ 2017/15.9.2017 Απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. ορίστηκε ότι, για τη φορολογία εισοδήματος και για τις φορολογίες για τις οποίες εφαρμόζονται οι διατάξεις της φορολογίας αυτής, ελέγχονται κατά προτεραιότητα και εκδίδονται σχετικές πράξεις προσδιορισμού, ως κάτωθι:
Σε κάθε περίπτωση, για όλες τις χρήσεις μέχρι 31/12/2013, ισχύουν και οι λοιπές διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων προσδιορισμού που προβλέπονται με τα άρθρα 84 του ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) και 57 του ν. 2859/2000 (Φ.Π.Α.), ενώ για τις φορολογίες κεφαλαίου (Φ.Μ.Α., Φ.Μ.Α.Π., κ.λπ.) και τελών χαρτοσήμου ισχύουν διαφορετικοί χρόνοι παραγραφής. Ειδικά για τις υποθέσεις του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών και Κερδών από τυχερά παίγνια, ισχύουν οι διατάξεις περί παραγραφής που προβλέπονται με τον ως άνω Κώδικα (άρθρο 102 ν.2961/2001) για χρήσεις μέχρι 31/12/2014.
ε) Τα αναφερόμενα στις περιπτώσεις α-γ της παρούσας παραγράφου εφαρμόζονται και για τις υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί πράξεις προσδιορισμού και επί των οποίων εκκρεμούν ενδικοφανείς προσφυγές στη ΔΕΔ. ...»
Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου της υπό κρίση υπόθεσης προκύπτει ότι μεταξύ άλλων, στις 12/11/2013 εκδόθηκαν από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Βέροιας :
1) η με αριθμό ΑΕΠ, διαχειριστικής περιόδου 01/7/2003 -31/12/2004, με την οποία επιβλήθηκε στην προσφεύγουσα εταιρεία πρόστιμο του άρθρου 5 ν. 2523/1997 συνολικού ποσού 47.649,82 €, λόγω λήψης επτά (7) εικονικών φορολογικών στοιχείων συνολικής καθαρής αξίας 23.824,91 € πλέον ΦΠΑ 4.288,48 €, έκδοσης της επιχείρησης « ΕΠΕ», ΑΦΜ:
2) η με αριθμό ΑΕΠ, διαχειριστικής περιόδου 01/01--31/12/2005, με την οποία επιβλήθηκε στην προσφεύγουσα εταιρεία πρόστιμο του άρθρου 5 ν. 2523/1997 συνολικού ποσού 6.456,00 €, λόγω λήψης ενός (1) εικονικού φορολογικού στοιχείου συνολικής καθαρής αξίας 3.228,00 € πλέον ΦΠΑ 581,04 €, έκδοσης της επιχείρησης « ΕΠΕ», ΑΦΜ:
Οι ως άνω ΑΕΠ εκδόθηκαν κατόπιν των διαπιστώσεων του ελέγχου, ο οποίος διενεργήθηκε στην προσφεύγουσα επιχείρηση από την Δ.Ο.Υ. Βέροιας, με βάση την υπ' αριθμ /2012 εντολή του Προϊσταμένου της ιδίας ως άνω Δ.Ο.Υ., συντάχθηκε δε η από 08.11.2013 έκθεση ελέγχου ΚΒΣ της Δ.Ο.Υ. Βέροιας. Αφορμή του ελέγχου αποτέλεσε η από 26.6.12 πληροφοριακή έκθεση ελέγχου ΚΒΣ του ΣΔΟΕ - Περιφερειακής Δ/νσης Αττικής η οποία, όπως αναφέρεται στη σελίδα 8 της από την 8/11/2013 έκθεσης ελέγχου Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ. ΒΕΡΟΙΑΣ, της διαβιβάστηκε από την Π.Δ. Σ.Δ.Ο.Ε. Αττικής με το αριθμ. 19431/20-7-2012 έγγραφο.
Κατά των με αριθμό/έτος /2013 και /2013 ΑΕΠ, η προσφεύγουσα άσκησε ενώπιον της Υπηρεσίας μας τη με αριθμ. πρωτ /2014 (Δ.Ο.Υ. Βέροιας) ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απερρίφθη σιωπηρώς. Κατά της τεκμαιρόμενης αρνητικής απάντησης - σιωπηρής απόρριψης της ΔΕΔ, η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων.
Επειδή, εν προκειμένω η από 27.6.2012 πληροφοριακή έκθεση ελέγχου ΚΒΣ του ΣΔΟΕ - Περιφερειακής Δ/νσης Αττικής, δεν αποτελεί νέο- συμπληρωματικό στοιχείο, καθότι περιήλθε στην Δ.Ο.Υ. Βέροιας το έτος 2012 και πριν από την 31/12/2012 ημερομηνία συμπλήρωσης του χρόνου της κανονικής πενταετούς παραγραφής (σύμφωνα με το άρθρο 84 §1 ν. 2238/1994), το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, για την διαχειριστική περίοδο 01/01/2006 -31/12/2006, παραγράφεται καταρχήν μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (άρθρα 84 §§ 1, 4β' και 68§2 περίπτωση α' ν. 2238/1994 σε συνδυασμό με την παράγραφο 11 του άρθρου 72του ν.4174/2013), ήτοι την 31/12/2012. Το γεγονός δε ότι έχει εκδοθεί η πράξη επιβολής προστίμου ΚΒΣ 456/2013, για τη λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων στη διαχειριστική περίοδο 01/01/2005 - 31/12/2005, ουδόλως επηρεάζει την προθεσμία της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να εκδώσει πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για την εν λόγω χρήση, καθόσον στην προκειμένη περίπτωση δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 18 του άρθρου 19 του νόμου 3091/2002 αφού η σχετική πράξη επιβολής προστίμου εκδόθηκε μετά από την 31/12/2012 ημερομηνία κατά την οποία είχε συμπληρωθεί ο κανονικός χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλλει φόρο εισοδήματος. Επομένως το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για τη διαχειριστική περίοδο 01/07/2006 - 31/12/2006 δεν δύναται να παραταθεί σύμφωνα με το άρθρο 19 παράγραφος 18 του νόμου 3091/2002 γιατί η συγκεκριμένη διάταξη αφορά στην παράταση του κανονικού χρόνου της πενταετούς παραγραφής.
Επειδή, από το σύστημα TAXIS και από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης, προκύπτει ότι η προσφεύγουσα υπέβαλε για το οικον. έτος 2007 (διαχειριστική περίοδος 01/01/2006-31/12/2006), την με αύξοντα αριθμό /2007 εμπρόθεσμη αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
Επειδή από την έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. προκύπτει ότι στο πλαίσιο προσωρινού ελέγχου που διενήργησε η Δ.Ο.Υ. ΒΕΡΟΙΑΣ, σύμφωνα με την εντολή /2012, διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα δεν παρακράτησε και δεν απέδωσε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 13 του νόμου 2238/1994, το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλλει τον μη παρακρατηθέντα και μη αποδοθέντα φόρο παραγράφεται εντός δεκαπενταετίας από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης (άρθρο 84 παράγραφος 5 του ν. 2238/1994). Για την εν λόγω δήλωση υπάρχει αυτοτελής υποχρέωση υποβολής της και για τον έλεγχο της ακρίβειας αυτής εφόσον έχει υποβληθεί ή την επιβολή του φόρου σε περίπτωση μη υποβολής της συντάσσεται ιδιαίτερη έκθεση ελέγχου και εκδίδεται ιδιαίτερη πράξη προσδιορισμού του φόρου σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις. Συνεπώς η μη υποβολή της εν λόγω δήλωσης απόδοσης παρακρατούμενου φόρου δεν συμπαρασύρει σε δεκαπενταετή παραγραφή το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει οριστική πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος εφόσον η δήλωση φορολογίας εισοδήματος έχει υποβληθεί εμπρόθεσμα.
Κατόπιν των ανωτέρω, ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας εταιρείας ότι η με αριθμ. /2017 προσβαλλόμενη Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος οικονομικού έτους 2007 (διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2006), του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. , πρέπει να ακυρωθεί λόγω παραγραφής, προβάλλεται βάσιμα.
Επειδή παρέλκει η εξέταση των λοιπών λόγων της προσφυγής.
Α Π Ο Φ Α Σ Ι Ζ Ο Υ Μ Ε
Την αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης 29.9.2017 και αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «», Α.Φ.Μ. : , και την ακύρωση της αριθμ /2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος της διαχειριστικής περιόδου 01/01/2006 - 31/12/2006.
Οριστική φορολογική υποχρέωση της υπόχρεου εταιρείας - καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα εισήγηση:
Οικονομικό έτος 2007 (διαχειριστική περίοδος 01/01-31/12/2006)
Διαφορά φόρου 0 €
Πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας 0 €
ΚΑΤΑΛΟΓΙΖΟΜΕΝΟ ΠΟΣΟ 0 €
Ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών
ΤΙΜΟΛΕΩΝ ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΣ
Ακριβές Αντίγραφο
Ο/Η Υπάλληλος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης
Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.
https://www.taxheaven.gr
Η μη υποβολή δήλωσης παρακρατούμενου φόρου του άρθρου 13 του ν.2238/1994 δεν συμπαρασύρει σε δεκαπενταετή παραγραφή το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει οριστική πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος εφόσον η δήλωση φορολογίας εισοδήματος έχει υποβληθεί εμπρόθεσμα. Αυτός ήταν σύμφωνα με μια πρόσφατη απόφαση της ΔΕΔ και ο λόγος που έγινε δεκτή η προσφυγή εταιρίας στην οποία είχε καταλογισθεί φόρος εισοδήματος ποσού 27.038,49 €, πλέον πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας ποσού 32.446,19 €, ήτοι συνολικό ποσό 59.484,68 €.
Το βασικό σκεπτικό της ΔΕΔ:
Επειδή από την έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. προκύπτει ότι στο πλαίσιο προσωρινού ελέγχου που διενήργησε η Δ.Ο.Υ. ΒΕΡΟΙΑΣ, σύμφωνα με την εντολή /2012, διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα δεν παρακράτησε και δεν απέδωσε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 13 του νόμου 2238/1994, το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλλει τον μη παρακρατηθέντα και μη αποδοθέντα φόρο παραγράφεται εντός δεκαπενταετίας από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης (άρθρο 84 παράγραφος 5 του ν. 2238/1994). Για την εν λόγω δήλωση υπάρχει αυτοτελής υποχρέωση υποβολής της και για τον έλεγχο της ακρίβειας αυτής εφόσον έχει υποβληθεί ή την επιβολή του φόρου σε περίπτωση μη υποβολής της συντάσσεται ιδιαίτερη έκθεση ελέγχου και εκδίδεται ιδιαίτερη πράξη προσδιορισμού του φόρου σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις. Συνεπώς η μη υποβολή της εν λόγω δήλωσης απόδοσης παρακρατούμενου φόρου δεν συμπαρασύρει σε δεκαπενταετή παραγραφή το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει οριστική πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος εφόσον η δήλωση φορολογίας εισοδήματος έχει υποβληθεί εμπρόθεσμα.
https://www.taxheaven.gr
ΔΕΔ Αθήνας αρ. απόφ. 1026/2018
Η μη υποβολή δήλωσης παρακρατούμενου φόρου του άρθρου 13 του ν. 2238/1994 δεν συμπαρασύρει σε δεκαπενταετή παραγραφή το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει οριστική πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος εφόσον η δήλωση φορολογίας εισοδήματος έχει υποβληθεί εμπρόθεσμα
Καλλιθέα, 29/01/2018
Αριθμός απόφασης: 1026
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΤΜΗΜΑ A3
Ταχ. Δ/νση: Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 - Καλλιθέα
Τηλέφωνο: 2131604529
ΦΑΞ: 2131604567
ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Έχοντας υπ' όψη:
1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170).
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ.Α 1036960 ΕΞ 2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β'/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)».
γ. Της παρ.3 του άρθρου 47 του ν.4331/2015 (ΦΕΚ Α' 69).
δ. Την ΠΟΛ.1069/4.3.2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
ε. Την ΠΟΛ.1064/2017 Εγκύκλιο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.).
2. Την αριθμ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.8.2016 (ΦΕΚ 2759 / τ. Β' / 01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.
3. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 29/09/2017 και αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία ...... η οποία εδρεύει στη ΑΦΜ κατά της με αριθμό /2017 οριστικής πράξης προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για τη διαχειριστική περίοδο 01/01/2006 - 31/12/2006 του Προϊσταμένου του ΚΕΜΕΕΠ και τα προσκομιζόμενα με αυτήν έγγραφα.
4. Την 1551/25-7-2017 οριστική πράξη Προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου του ΚΕΜΕΕΠ της οποίας ζητείται η ακύρωση.
5. Τις απόψεις του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων
6. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου και της Προϊσταμένης του τμήματος Α3.
Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 29/09/2017 και αριθμ. πρωτ ενδικοφανούς προσφυγής της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία, Α.Φ.Μ και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:
Με τη με αριθμό και με ημερομηνία έκδοσης 25.7.2017 προσβαλλόμενη οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος οικονομικού έτους 2007 (διαχειριστική περίοδος 01/01-31/12/2006), του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας, φόρος εισοδήματος ποσού 27.038,49 €, πλέον πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας ποσού 32.446,19 €, ήτοι συνολικό ποσό 59.484,68 €.
Η διαφορά φόρου προέκυψε από τον βάσει ελέγχου λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων του ως άνω οικονομικού έτους, ήτοι τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών βάσει των διατάξεων του άρθρου 31 του ν 2238/94, καθόσον τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία της προσφεύγουσας εταιρείας για το εν λόγω οικονομικό έτος κρίθηκαν επαρκή και ακριβή με βάση τις διατάξεις του άρθρου 30 παρ. 4 του Π.Δ. 186/1992 (ΚΒΣ).
Η ως άνω προσβαλλόμενη πράξη εκδόθηκε δυνάμει της με ημερομηνία θεώρησης 25.7.2017 έκθεσης μερικού ελέγχου προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., που συντάχθηκε κατόπιν του διενεργηθέντος ελέγχου βάσει της με αριθμ. /2016 εντολής ελέγχου του ίδιου ως άνω Προϊσταμένου.
ΙΣΤΟΡΙΚΟ
Με τη με αριθμ /16 εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., η οποία εκδόθηκε σε αντικατάσταση των με αριθμ /16 και /14 εντολών ελέγχου της ιδίας Υπηρεσίας, οι οποίες εκδόθηκαν ομοίως σε συνέχεια και αντικατάσταση της με αριθμ. /2012 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου του Δ.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης ( λόγω κατάργησης του), διενεργήθηκε στην προσφεύγουσα εταιρεία έλεγχος για την εφαρμογή των διατάξεων του Π.Δ.186/92 (Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων), καθώς και της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1037/1.3.2005 και ΠΟΛ.1081/23.5.2005, για τις διαχειριστικές φορολογικές περιόδους 1/7/2003-31/12/2004, 1/01-31/12/2005, 1/01-31/12/2006, 1/01-31/12/2007, 1/01-31/12/2008, 1/01- 31/12/2009, 1/01-31/12/2010.
Από το διενεργηθέντα έλεγχο και βάσει του πορίσματος αυτού συντάχθηκε η με ημερομηνία θεώρησης 25.7.2017 οικεία Έκθεση Ελέγχου Κώδικα Φορολογικών Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.) και Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., και εκδόθηκαν Πράξεις Επιβολής Προστίμων, μεταξύ των οποίων και η με αριθμό με αριθμό και με ημερομηνία έκδοσης 25.7.2017 προσβαλλόμενη Πράξη Επιβολής Προστίμου διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2009 του ιδίου ως άνω Προϊσταμένου.
Από τη με ημερομηνία θεώρησης 25.7.2017 οικεία έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., αναφορικά με τις ελεγχόμενες διαχειριστικές περιόδους, μεταξύ άλλων προκύπτουν τα εξής:
α) Από το αρχείο της υπηρεσίας διαπιστώθηκε ότι μεταξύ άλλων υφίστανται και οι κάτωθι παραβάσεις Κ.Β.Σ. :
| Α/Α Α.Ε.Π. | ΔΟΥ | ΗΜ. Α.Ε.Π. | ΕΚΘ. ΕΛ. | ΔΙΑΧΕΙΡ. ΠΕΡΙΟΔΟΣ | ΠΑΡΑΒΑΣΗ | ΠΡΟΣΤΙΜΟ |
| 4112 | 12/11/2013 | 1/1-31/12/2004 | Λήψη εικονικών φορ. στοιχ. (αγορά αγαθών) με μείωση Φ.Ε | 47.649,82 | ||
| 4112 | 12/11/2013 | 1/1-31/12/2005 | Λήψη εικονικών φορ. στοιχ. (αγορά αγαθών) με μείωση Φ.Ε. | 6.456,00 | ||
| 4112 | 12/11/2013 | 1/1-31/12/2007 | Λήψη εικονικών φορ. στοιχ. (αγορά αγαθών) με μείωση Φ.Ε. | 13.800,00 | ||
| 4112 | 12/11/2013 | 1/1-31/12/2008 | Λήψη εικονικών φορ. στοιχ. (αγορά αγαθών) με μείωση Φ.Ε. | 31.600,00 |
Με τις ως άνω Αποφάσεις Επιβολής Προστίμων επιβλήθηκαν στην ελεγχόμενη από τη Δ.Ο.Υ. Βέροιας (με βάση την από 08.11.2013 οικεία έκθεση Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ. Βεροίας και σε συνέχεια των από 13.7.2012 με αρ. εντ /11 - ΥΣΕ /12 και από 13.7.2012 με αρ. εντ /11 - ΥΣΕ /11 πληροφοριακών εκθέσεων ελέγχου Κ.Β.Σ. του ΣΔΟΕ Π.Δ. Αττικής), πρόστιμα για λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων στις χρήσεις 2004 και 2005 από την ΕΠΕ Α.Φ.Μ.: και στις χρήσεις 2007 και 2008 από την ΕΠΕ Α.Φ.Μ.:
Κατά των ως άνω αποφάσεων επιβολής προστίμων, η προσφεύγουσα εταιρεία έχει ασκήσει δικαστική προσφυγή (λόγω σιωπηρής απόρριψης ενδικοφανούς προσφυγής), ενώπιον του αρμοδίου Διοικητικού Πρωτοδικείου Βέροιας, η οποία και εκκρεμεί προς συζήτηση.
β) Στην προσφεύγουσα εταιρεία διενεργήθηκε προσωρινός έλεγχος εισοδήματος (σχετ. το με αριθμ. πρωτ -2016 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Βέροιας) με ελεγχόμενες χρήσεις από 01/07/2001 έως 31/12/2010 (αρ. εντολής /2012) και συντάχθηκε η από 15.02.2013 έκθεση ελέγχου σύμφωνα με την οποία:
«Με βάση τον προσωρινό έλεγχο φορολογίας εισοδήματος που διενεργήθηκε στην επιχείρηση για τις χρήσεις 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 και 2010 διαπιστώθηκε ότι α) δεν υπέβαλε εμπρόθεσμα ήτοι ταυτόχρονα και άμεσα με την γένεση της υποχρέωσης της προς παρακράτηση και απόδοση αυτοτελή φόρου εισοδήματος πιστοποιητικό κατοικίας του αλλοδαπού δικαιούχου κατ' εφαρμογή της ΠΟΛ.1013/19.1.1990, β)δεν παρακράτησε και ούτε απέδωσε τον ως άνω αυτοτελή φόρο 20% επί των εκδοθέντων προς αυτήν τιμολογίων του Ιταλού μεσάζοντα. Μετά τα παραπάνω ο έλεγχος προβαίνει σε καταλογισμό του φόρου 20% στις αμοιβές για προμήθειες προς την αλλοδαπή επιχείρηση ως ακολούθως:
| ΧΡΗΣΗ | ΠΡΟΜΗΘΕΙΕΣ | ΦΟΡΟΣ 20% | ΠΡΟΣΘΕΤΟΣ ΦΟΡΟΣ (ΟΡΙΟ 120%) | ΠΟΣΟ ΚΑΤΑΛΟΓΙΣΜΟΥ | ΦΥΛΛΑ |
| 1/7/2001-30/6/2002 | 7.988,32 | 1.597,66 | 1.917,20 | 3.514,86 | |
| 1/7/2002-30/6/2003 | 51.088,73 | 10.217,75 | 12.261,30 | 22.479,04 | |
| 1/7/2003-31/12/2004 | 84.551,29 | 16.910,26 | 20.292,31 | 37.202,57 | |
| 1/1/2005-31/12/2005 | 73.035,89 | 14.607,18 | 17.528,61 | 32.135,79 | |
| 1/1/2006-31/12/2006 | 68.183,75 | 13.636,75 | 16.364,10 | 30.000,85 | |
| 1/1/2007-31/12/2007 | 66.252,46 | 13.250,49 | 15.900,59 | 29.151,08 | |
| 1/1/2008-31/12/2008 | 135.223,38 | 27.044,68 | 32.453,61 | 59.498,29 | |
| 1/1/2009-31/12/2009 | 138.110,62 | 27.622,12 | 33.146,55 | 60.768,67 | |
| 1/1/2010-31/12/2010 | 8.121,28 | 1.624,26 | 1.949,11 | 3.573,36 |
...»
Κατά των παραπάνω πράξεων η ελεγχόμενη άσκησε προσφυγή στο Διοικητικό Εφετείο της Βέροιας και η υπόθεση βρίσκεται σε δικαστική διαδικασία.
Περαιτέρω από το διενεργηθέντα έλεγχο για τη διαχειριστική περίοδο 01/01-31/12/2005 διαπιστώθηκαν και τα εξής:
(α) Περιορίζονται τα απαλλασσόμενα του φόρου κέρδη της ελεγχόμενης εταιρείας από πώληση μετοχών στο Χ.Α.Α., κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.2006 έως 31.12.2006, μόνο στα ποσά για τα οποία η ελεγχόμενη εταιρεία είχε σχηματίσει σχετικό αφορολόγητο αποθεματικό από πωλήσεις χρεογράφων και υπήγαγε σε φόρο τα λοιπά ποσά (σελ. 84 της εκθέσεως ελέγχου).
(β) Καταλογίζονται λογιστικές διαφορές, όπως αυτές αναφέρονται στις σελίδες 52 έως και 72 της συμπροσβαλλόμενης με την παρούσα εκθέσεως ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ..
Η προσφεύγουσα εταιρεία με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά να ακυρωθεί, άλλως να μεταρρυθμιστεί η προσβαλλόμενη πράξη, προβάλλοντας τα εξής:
- Παραγραφή του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου προς επιβολή φόρων για την υπό κρίση διαχειριστική περίοδο 01/01-31/12/2006.
- Για την επίμαχη διαχειριστική περίοδο ισχύει καταρχήν πενταετής παραγραφή, σύμφωνα με την παρ. 1 του αρ. 84 του Κ.Φ.Ε., αρχομένη από το τέλος του έτους στο οποίο υποβάλλεται η οικεία φορολογική δήλωση, ήτοι στις 31.12.2007 και λήγουσα 31.12.2012.
- Περαιτέρω, για τη χρήση αυτή, δεν έχουν εφαρμογή ούτε οι διατάξεις των αρ. 68 παρ. 2 και 84 παρ. 4 του Ν. 2238/1994, αλλά ούτε και οι διατάξεις του άρθρου 19 παρ 18 ν 3091/2002, καθώς οι τελευταίες αφορούν σε διετή παράταση παραγραφής στη φορολογία εισοδήματος, Φ.Π.Α. και λοιπών παρακρατούμενων φόρων, εφόσον όμως οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμων Κ.Β.Σ. έχουν κοινοποιηθεί εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής.
- Αναφορικά με το θέμα των διαδοχικών παρατάσεων της παραγραφής, δυνάμει νομοθετικών διατάξεων, στο οποίο και αφορά το φορολογικό περιστατικό, εκδόθηκε σε συνέχεια της με αρ. 675/2017 απόφασης της Επταμελούς Συνθέσεως του ΣτΕ, η με αριθμό 1738/2017 απόφαση της Ολομελείας του ΣτΕ, με την οποία και κρίθηκε οριστικά και αμετάκλητα πλέον ότι οι συνεχείς παρατάσεις παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων με νομοθετικές διατάξεις που θεσπίζονται πέραν του επομένου έτους, αυτού στο οποίο και αφορά η εκάστοτε φορολογική υποχρέωση, αντίκεινται στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, την Αρχή του Κράτους Δικαίου, την Αρχή της αναλογικότητας, καθώς και τις διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος.
Και επομένως οι διατάξεις περί παρατάσεων πέραν της μιας φοράς των βασικών διατάξεων περί παραγραφής, δεν είναι εφαρμοστέες ως ανίσχυρες.
- Η φορολογική διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου.
- Όλες οι δαπάνες της εταιρείας, ήσαν παραγωγικές, αποσκοπούσαν στην παραγωγή κέρδους και στην αύξηση των εσόδων της, καλύπτονται από νόμιμα παραστατικά, ήταν πραγματικές, καταχωρήθηκαν σύννομα στα βιβλία της, προβλέπονται από τις σχετικές διατάξεις της Φορολογικής Νομοθεσίας και κατέστησαν δεδουλευμένες και εκκαθαρισμένες εντός της οικείας χρήσης.
Ειδικότερα:
- Λογ.63-98-02-000 Φόρος Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας : Λογιστική διαφορά 3.504,48 €
- Λογ. 64-02-06-000 Έξοδα υποδοχής - φιλοξενίας : Λογιστική διαφορά 1.604,45 €
- Λογ. 64-06-00-000 Δωρεές για κοινωφελείς σκοπούς : Λογιστική διαφορά 70,00 €
- Λογ. 64-06-98-000 Λοιπές δωρεές : Λογιστική διαφορά 5.544,25 €
- Λογ. 66-06 Αποσβέσεις εξόδων πολυετούς απόσβεσης : Λογιστική διαφορά 4.417,00 € Οι συγκεκριμένες δαπάνες μη νόμιμα δεν έγιναν δεκτές από τον έλεγχο.
• Μη νόμιμη επιβολή πρόσθετου φόρου σύμφωνα με το ν.2523/1997, λόγω αναδρομικής εφαρμογής των ευμενέστερων διατάξεων του άρθρου 58 του ν. 4174/2013.
- Η κατ' άρθρο 1 παρ.1 του ν.2523/1997, επιβολή κύρωσης με τη μορφή του πρόσθετου φόρου( αντί της νεότερης και ευμενέστερης κύρωσης του ν.4174/2013) παραβιάζει την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης κύρωσης και τη αρχή της χρηστής διοίκησης.
Επειδή, με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 72 της παρ. 11 εδαφ.1 του ν.4174/2013 (το άρθρο 72 αναριθμήθηκε από άρθρο 66 σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015) ορίζεται:
« Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ' εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί.
Όπου σε κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβλέπεται προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου, πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, πράξεις επιβολής προστίμων και κάθε άλλη συναφή πράξη, η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοση τους. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζεται και σε εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις, οι οποίες δεν έχουν συζητηθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου σε πρώτο βαθμό.».
Επειδή, στις παρ. 1 και 4 του άρθρου 84 του ν.2238/1994 (όπως η περίπτωση β' της παρ. 4 του άρθρου 84 αντικαταστάθηκε με την παρ. 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 (ΦΕΚ Α' 276/22-12-2006 και σύμφωνα με το άρθρο 39 του ιδίου νόμου ισχύει από 22/12/2006 και μετά) ορίζεται:
«1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.
4.Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκηση του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται:
α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου.
β)Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου.
Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος».
Επειδή, με τις διατάξεις των περιπτώσεων α' και β' της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του ν. 2238/1994, ορίζεται:
«2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν:
α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου,
β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή
γ) Στις πιο πάνω περιπτώσεις το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται για το άθροισμα του εισοδήματος που προκύπτει από το προηγούμενο φύλλο ελέγχου, καθώς και αυτού που εξακριβώθηκε με βάση τα πιο πάνω στοιχεία. Αν εκδοθεί το πιο πάνω φύλλο ελέγχου, εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του άρθρου 70».
Επειδή με την ΠΟΛ.1191/2017 έγινε αποδεκτή από τον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. η αριθ. 265/2017 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Τμήμα Β'). Με την εν λόγω γνωμοδότηση έγιναν δεκτά τα εξής:
«1. Κατά την έννοια των διατάξεων των παραγράφων 1 και 4 (περιπτ. β') του άρθρου 84 του ΚΦΕ, ερμηνευομένων σύμφωνα με τη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας των νομοθετικών διατάξεων περί παραγραφής, (α) ο φορολογικός έλεγχος (και ο βάσει αυτού καταλογισμός φόρου και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της δηλώσεως) πρέπει να διενεργείται, κατ' αρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος, (β) κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παραγράφου 1, χωρεί, σύμφωνα με τη στενώς ερμηνευτέα διάταξη της περιπτώσεως β' της παραγράφου 4 (σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περιπτ. α'), έλεγχος (ακόμα και αρχικός) και έκδοση, βάσει αυτού, πράξεως καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 1303/1999, ΣτΕ 2632/1996), τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπ' όψιν της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία (ΣτΕ 2426/2002). Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπ'όψιν από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, ΣτΕ 2703/1997, ΣτΕ 2473/1996) είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2426/2002, ΣτΕ 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας που προβλέπονται στο νόμο.
2. Η ανακρίβεια της δηλώσεως και των συνυποβληθέντων με αυτήν ειδικών εντύπων και καταστάσεων μπορεί να διαπιστώνεται καθ' οιονδήποτε τρόπο, ένας εκ των οποίων είναι και η διάσταση προς την οποία τελεί το περιεχόμενο της δηλώσεως (και των συνυποβληθέντων με αυτήν ειδικών εντύπων και καταστάσεων) προς τα προκύπτοντα από τα συνυποβληθέντα προς απόδειξη των δηλουμένων δικαιολογητικά, με την επιφύλαξη των οριζομένων στο άρθρο 66§2 του ΚΦΕ. Στην περίπτωση όμως αυτή και με δεδομένο ότι τα δικαιολογητικά συνυποβάλλονται με τη δήλωση και επομένως περιέρχονται στη γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και μπορούν να ληφθούν προσηκόντως υπόψη από αυτήν, η μετ' έλεγχο διαπίστωση της προαναφερθείσης διαστάσεως μετά την πάροδο της πενταετούς παραγραφής του κανόνα του άρθρου 84§1 δεν παρίσταται ικανή να ενεργοποιήσει τον κανόνα της δεκαετούς παραγραφής.
3. Περαιτέρω η ανακρίβεια της δήλωσης μπορεί να διαπιστώνεται με βάση τα περιερχόμενα στην φορολογική αρχή στοιχεία και πληροφορίες από το φορολογούμενο ή τρίτα πρόσωπα ή άλλες δημόσιες αρχές ή στο πλαίσιο διενεργηθέντος φορολογικού ελέγχου . Η ανακρίβεια της δηλώσεως στην περίπτωση αυτή προκύπτει από συμπληρωματικά στοιχεία και, επομένως, η δυνατότητα εκδόσεως φύλλου ελέγχου (αρχικού ή συμπληρωματικού) με βάση συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία εφόσον περιέρχονται στη φορολογική αρχή μετά την προθεσμία της πενταετούς παραγραφής, εμπίπτει στην περίπτωση α' του άρθρου 68§2 του ΚΦΕ, πλην, όμως, καίτοι η περίπτωση αυτή φαίνεται στο νόμο ως αυτοτελής και διακεκριμένη από την περίπτωση β' του άρθρου 68§2 του ιδίου Κώδικα (ανακρίβεια της δηλώσεως), κατ' ουσίαν οι δύο αυτές περιπτώσεις νομοθετικής παρεκτάσεως του χρόνου παραγραφής σε δεκαετία, είναι εμφανές ότι αλληλοκαλύπτονται σε υποθέσεις ανακρίβειας της υποβληθείσης δηλώσεως, δεδομένου ότι τα στοιχεία που αποδεικνύουν την ύπαρξη μη δηλωθέντος εισοδήματος και περιέρχονται μετά την πενταετία σε γνώση της φορολογικής αρχής τεκμηριώνουν, κατ' αρχήν, και την (αντικειμενική) ανακρίβεια της υποβληθείσης δηλώσεως (πρβλ ΣτΕ 2934/2017, ΣτΕ 2935/2017, σκέψη 14). Επομένως, η έκδοση φύλλου ελέγχου (αρχικού ή συμπληρωματικού) με βάση συμπληρωματικά στοιχεία πρέπει να αντιμετωπίζεται στο πλαίσιο της ερμηνείας και εφαρμογής της διατάξεως της περιπτώσεως α' του άρθρου 68§2 του ΚΦΕ, διότι η αντιμετώπισή της με βάση τη διάταξη περί ανακρίβειας της δηλώσεως θα καθιστούσε χωρίς αντικείμενο τη διάταξη για τα συμπληρωματικά στοιχεία, είναι δε εντελώς διάφορο το ζήτημα των συνεπειών της ανακρίβειας της δηλώσεως, οι οποίες υφίστανται και στην περίπτωση της διαπιστώσεώς της από συμπληρωματικά στοιχεία.»
Επειδή, με τις διατάξεις της παραγράφου 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α' 330), ορίζεται ότι:
18. Για υποθέσεις φόρου εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας και λοιπών παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών των προσώπων του άρθρου 2 του Π.Δ. 186/1992 (ΦΕΚ 84/Α/), σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήψη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων, μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται για τις διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με τα εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2002 και μετά.
Για τις υποθέσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους, οι οποίες έπονται των διαχειριστικών περιόδων για τις οποίες έχουν εκδοθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου για εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου μετατίθεται μέχρι τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής που ορίζεται στα προηγούμενα εδάφια (Το τελευταίο εδάφιο της παρ.18 προστέθηκε με την παρ.2 άρθρου 22 Ν.3212/2003,ΦΕΚ Α 308/31.12.2003.).
Επειδή, με το υπ' αριθμ. πρωτ. 1114957/1928/ΔΕ-Α/23-12-2003 έγγραφο της Γενικής Διεύθυνσης Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών με θέμα «Κοινοποίηση διατάξεων περί παράτασης της παραγραφής», κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 22 του νόμου 3212/2003, "Άδεια δόμησης, πολεοδομικές και άλλες διατάξεις θεμάτων αρμοδιότητας Υπουργείου Περιβάλλοντος Χωροταξίας και Δημοσίων Έργων" και παρασχέθηκαν συνοπτικά οι ακόλουθες διευκρινίσεις:
2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου (σ.σ. άρθρο 22 ν.3212/2003) συμπληρώνεται η παράγραφος 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002 και προβλέπεται ότι μετατίθεται ο χρόνος παραγραφής και για τις χρήσεις που έπονται των χρήσεων για τις οποίες έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου ΚΒΣ για εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και για τις οποίες, ως γνωστόν, παρατείνεται για δύο (2) επιπλέον έτη η παραγραφή, ώστε τελικά να υπάρχει ταυτόχρονη παραγραφή των χρήσεων και να μην παρουσιάζεται το φαινόμενο να παραγράφεται επόμενη χρήση ενώ δε έχει παραγραφεί η προηγούμενη ή προηγούμενες αυτής.
Σημειώνεται ότι η κατά τα ανωτέρω παράταση δεν καταλαμβάνει και τις χρήσεις που προηγούνται των χρήσεων για τις οποίες έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί οι πιο πάνω αποφάσεις επιβολής προστίμου.
3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 προβλέπεται ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002, όπως αυτές πλέον συμπληρώθηκαν κατά τα ανωτέρω, και για τις περιπτώσεις που έχουν επιδοθεί εκθέσεις κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων, κατά τις διατάξεις του άρθρου 36 του ΚΒΣ, μέχρι το χρόνο της κανονικής παραγραφής.
Ειδικά στις περιπτώσεις αυτές η παράταση της παραγραφής ισχύει τόσο για τις χρήσεις κατά τις οποίες έγινε η κατάσχεση των ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων καθώς και τις επόμενες αυτών, κατ' ανάλογη εφαρμογή των οριζομένων με τις προαναφερόμενες διατάξεις της παραγράφου 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/02, όπως αυτές πλέον ισχύουν, όσο και για τις προηγούμενες της κατάσχεσης χρήσεις.
Σημειώνεται ότι η κατά τα ανωτέρω παράταση ισχύει ανεξαρτήτως αν τα κατασχεθέντα ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία έχουν ήδη ή δεν έχουν επεξεργαστεί μέχρι το χρόνο της κανονικής παραγραφής.
Επειδή, με τη 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκαν ως αντισυνταγματικές οι διατάξεις των νόμων που προέβλεπαν παράταση της παραγραφής και συγκεκριμένα οι διατάξεις που περιλαμβάνονται στη σκέψη 8 της Απόφασης, δεδομένου ότι αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρέτειναν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών.
Σύμφωνα με τις σκέψεις 8, 9 και 10 της εν λόγω Απόφασης του ΣτΕ:
«8. Επειδή, η προβλεπόμενη ως κανόνας από το προαναφερθέν άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος πενταετής παραγραφή παρατάθηκε στη συνέχεια με τις εξής διατάξεις έως την έκδοση του ένδικου φύλλου ελέγχου: Άρθρο 11 του ν. 3513/2006 (Α' 265/5.12.2006): «Οι προθεσμίες παραγραφής που λήγουν στις 31.12.2006 και 31.12.2007, ημερομηνίες μετά τις οποίες παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών παρατείνονται μέχρι 31.12.2008. [...]». Άρθρο 29 του ν. 3697/2008 (Α' 194/25.9.2008): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2008, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2009. [...]». Άρθρο 10 του ν. 3790/2009 (Α' 143/7.8.2009): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2009, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 30.6.2010». Άρθρο 82 του ν. 3842/2010 (Α'58/23.4.2010), όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010 (Α'113/13.7.2010): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 30.6.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2010».
9. Επειδή, στη συνέχεια χορηγήθηκαν και περαιτέρω παρατάσεις του χρόνου παραγραφής με τις εξής διατάξεις:
Άρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010 (Α' 175/30.9.2010), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010 (Α' 212/17.12.2010): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2011».
Άρθρο 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 (Α' 180/22.8.2011): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2011, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2012».
Άρθρο δεύτερο παρ. 1 του ν. 4098/2012 (Α' 249/20.12.2012): «Η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών ή εισφορών που λήγει στις 31.12.2012, παρατείνεται μέχρι 31.12.2013».
Άρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 (Α' 81/5.4.2013): «Από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμα έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις.
Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2013 και μετά».
Άρθρο 22 του ν. 4203/2013 (Α' 235/1.11.2013): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2013, παρατείνονται κατά δύο (2) έτη από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεις διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών η αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2013 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
Άρθρο 87 του ν. 4316/2014 (Α' 270/24.12.2014): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2014, παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεων διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών ή αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2014 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
Άρθρο 22 του ν. 4337/2015 (Α' 129/17.10.2015): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2015 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί (κατά τη δημοσίευση του παρόντος) ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2015 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
Άρθρο 61 παρ. 8 του ν. 4410/2016 (Α'141/3.8.2016): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών για τις υποθέσεις του παρόντος άρθρου, καθώς και για αυτές που μεταφέρθηκαν στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων με τις διατάξεις της περίπτωσης 1 της υποπαραγράφου Δ7 της παρ. Δ' του άρθρου 2 του ν. 4336/2015, παρατείνονται για τρία (3) έτη».
Άρθρο 97 του ν. 4446/2016 (Α' 240/22.12.2016): «1. Στο τέλος της παρ. 8 του άρθρου 61 του ν. 4410/2016 (Α' 141) προστίθεται εδάφιο ως εξής: «Το προηγούμενο εδάφιο ισχύει και για τις λοιπές υποθέσεις της Ε.Γ. ΣΔΟΕ που περιέρχονται στην αρμοδιότητα της Γ.Γ.Δ.Ε. με οποιονδήποτε τρόπο, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης 1α της υποπαραγράφου Δ7 της παρ. Δ' του άρθρου 2 του ν. 4336/2015 (Α' 94)». 2. Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν την 31.12.2016 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί, κατά τη δημοσίευση του παρόντος, ή θα εκδοθούν μέχρι την 31.12.2016 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
Εξάλλου, διατάξεις αφορώσες παραγραφή αξιώσεων παρελθόντων ετών περιέλαβε παραλλήλως προς τις ανωτέρω και ο θεσπισθείς με τον ν. 4174/2013 (Α' 170/26.7.2013) Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας. Ειδικότερα, με το άρθρο 36 παρ. 3 του εν λόγω Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 7 του άρθρου 46 του ν. 4223/2013 (Α' 287/31.12.2013), ορίσθηκε ότι κατ' εξαίρεση από τον κατά την παρ. 1 του ίδιου άρθρου 36 κανόνα της πενταετούς παραγραφής, «πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης» και με το άρθρο 72 παρ. 11 του ίδιου Κώδικα (πρώην άρθρο 66, αναριθμηθέν σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015), όπως η εν λόγω παράγραφος 11 προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α' 85/7.4.2014), ορίσθηκε ότι «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ' εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί ».
10. Επειδή, με τις παρατεθείσες στην όγδοη σκέψη διατάξεις παρατείνεται διαδοχικώς ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου λίγο πριν από την λήξη είτε της αρχικής παραγραφής είτε της προηγούμενης παρατάσεως αυτής ώστε η θεσπιζόμενη με το άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως κανόνας πενταετής παραγραφή, που είναι, άλλωστε, εύλογη, να φαίνεται ότι δεν έχει πλέον σε καμία περίπτωση εφαρμογή για τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννήθηκαν κατά τις χρήσεις στις οποίες αφορούν οι ανωτέρω διατάξεις και, αντιθέτως, να διαφαίνεται από τις ρυθμίσεις αυτές αδυναμία οποιασδήποτε προβλέψεως περί του χρόνου λήξεως της παραγραφής τους, με συνέπεια να κλονίζεται η αξιοπιστία του κράτους γενικότερα, πράγμα που δεν συμβάλλει στην εμπέδωση της συνειδήσεως στους πολίτες ότι οφείλουν να εκπληρώνουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις.
Άλλωστε, όπως προκύπτει από τις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις, η παραγραφή αυτή παρατάθηκε στη συνέχεια και πάλι, επανειλημμένως, ώστε έως τον χρόνο συζητήσεως της υποθέσεως ενώπιον του Τμήματος, αλλά και ενώπιον της Ολομελείας, να υπάρχουν, ενδεχομένως, υποθέσεις, αφορώσες στο ένδικο οικονομικό έτος 2002, για τις οποίες, ενόψει των εν λόγω διατάξεων, η παραγραφή δεν έχει ακόμη λήξει (δοθέντος ότι η παράταση της παραγραφής εξαρτάται πλέον από ενέργειες διαφόρων αρχών, με συνέπεια ο χρόνος παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του ίδιου έτους ενδεχομένως να διαφέρει από φορολογούμενο σε φορολογούμενο αναλόγως εάν για συγκεκριμένο φορολογούμενο έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου από κάποια από τις προβλεπόμενες στις ανωτέρω διατάξεις αρχή) και ως προς τις οποίες να μην είναι, ενδεχομένως, δυνατόν ούτε καν να προβλεφθεί ευχερώς πότε συμπληρώνεται η παραγραφή. .
Με τα δεδομένα αυτά και ενόψει των εκτεθέντων στις σκέψεις 5 και 6, οι παρατεθείσες στην όγδοη σκέψη διατάξεις αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών.
Επειδή, σύμφωνα με το με αριθμ. ΝΣΚ 2642/2017 Πρακτικό της Ολομέλειας του ΝΣΚ, παρότι η ανωτέρω απόφαση της ΟλΣτΕ δεν κάνει ρητή μνεία περί αντισυνταγματικότητας των επόμενων νομοθετικών ρυθμίσεων, με τις οποίες χορηγήθηκαν περαιτέρω παρατάσεις του χρόνου παραγραφής, του άρθρου 37§δ'του ν. 4141/2013, του άρθρου 22 του ν. 4203/2013, του άρθρου 87 του ν. 4316/2014, του άρθρου 22 του ν. 4337/2015 και του άρθρου 97 του ν. 4446/2016, διότι δεν ήταν αναγκαίο με βάση το πραγματικό της κρινόμενης υπόθεσης, από τις σκέψεις 5 και 6 της απόφασης της Ολομέλειας συνάγεται ότι και οι διατάξεις αυτές αντίκεινται στο άρθρο 78 παραγρ. 1 και 2 του Συντάγματος. Και τούτο διότι ομοίως παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσίευσης των σχετικών νόμων έτους, συνδέουν δε τη χορήγηση ή μη παράτασης παραγραφής με ενέργειες δημόσιας αρχής, όπως είναι η έκδοση ή/ και κοινοποίηση εντολής ελέγχου, με συνέπεια την διαφοροποίηση του χρόνου παραγραφής στη βάση της έκδοσης ή μη εντολής ελέγχου σε βάρος εκάστου φορολογούμενου.
Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1208/2017 με θέμα την 'Παροχή οδηγιών για την ομοιόμορφη εφαρμογή της με αριθ. ΔΕΛ Β 1181829 ΕΞ 2017/5.12.2017 (Β' 4314) Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων:
«Ύστερα από την ως άνω Απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία απαλείφθηκε η περ. γ' της παρ. 7 της με αριθ. ΔΕΛ Β 1189202 ΕΞ 2016 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε, που αφορούσε στην έκδοση πράξεων για χρήσεις 2008 και μετά σε περίπτωση φοροδιαφυγής κατά την έννοια και τα όρια του άρθ. 66 του ν.4174/2013, καθώς και σε συνέχεια της εγκ. ΠΟΛ.1154/2017, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την ομοιόμορφη εφαρμογή των ανωτέρω, παρέχονται οι κάτωθι διευκρινίσεις και πρόσθετες οδηγίες: .
1. Ο πίνακας που περιλαμβάνεται στην περ. (α) της παρ. 1 της εγκ. ΠΟΛ.1154/2017 και αφορά στις χρήσεις για τις οποίες εκδίδονται πράξεις προσδιορισμού, σύμφωνα με τη ΔΕΛ Β 1136035 ΕΞ 2017 Απόφαση του Διοικητή Α.Α.Δ.Ε., τροποποιείται ως κάτωθι:
| Χρήσεις για τις οποίες εκδίδονται πράξεις προσδιορισμού, σύμφωνα με τη ΔΕΛ Β 1181829 ΕΞ 2017/5.12.2017 Απόφαση Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. | ||
| ΧΡΗΣΕΙΣ | ΕΦΑΡΜΟΣΤΕΑ ΔΙΑΤΑΞΗ | ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ |
| 2011 και μετά | Άρθ. 84 § 1 ν. 2238/1994 (σε συνδυασμό με αρθ. 72 § 11, εδ. α', ν. 4174/2013) και άρθ. 36 § 1 του ν.4174/2013 | Κανόνας πενταετούς παραγραφής |
| 2006 και μετά | Άρθ. 84 § 4 ν. 2238/1994 και 68 § 2α' του ίδιου νόμου (σε συνδυασμό με αρθ. 72 § 11, εδ. α', ν. 4174/2013) | Η εφαρμογή των διατάξεων προϋποθέτει συμπληρωματικά στοιχεία |
| 2001 και μετά | Άρθ. 84 § 5 ν. 2238/1994 (σε συνδυασμό με αρθ. 72 § 11, εδ. α', ν. 4174/2013) | Αφορά αποκλειστικά την περίπτωση μη υποβολής δήλωσης στη φορολογία εισοδήματος |
Περαιτέρω, με τη με αριθ. 268/2017 Γνωμοδότηση της Α' Τακτικής Ολομέλειας του ΝΣΚ, η οποία έγινε αποδεκτή από το Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και κοινοποιήθηκε με την εγκ. ΠΟΛ.1192/2017, έγινε δεκτό ότι, οι διατάξεις της παραγράφου. 3 του άρθ. 36 του ΚΦΔ, σε συνδυασμό με τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 11 του άρθρου 72 του ίδιου Κώδικα, με τις οποίες παρεκτείνεται ο χρόνος της παραγραφής σε εικοσαετή σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής που διαπράχθηκε πριν την έναρξη ισχύος του ΚΦΔ, υπό την προϋπόθεση ότι το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί μέχρι τότε, είναι εφαρμοστέες από τη Φορολογική Διοίκηση για τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής που διαπράχθηκαν στις χρήσεις 2012 και 2013 και όχι σε χρήσεις προγενέστερες του έτους 2012.
Συνεπώς κατ' εφαρμογή των παραπάνω, για τις χρήσεις 2008 έως 2010 δεν υπάρχει δυνατότητα έκδοσης πράξεων προσδιορισμού φόρου και προστίμου σε εκκρεμείς υποθέσεις ελέγχου, δυνάμει των διατάξεων της παρ. 3 του άρθ. 36 του ΚΦΔ, σε συνδυασμό με τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παρ. 11 του άρθ. 72.
2. Περαιτέρω, διευκρινίζεται ότι, η έκδοση πράξεων για χρήσεις 2006 και μετά, δυνάμει των οριζομένων στις διατάξεις της περ. α' της παρ. 2 του άρθρου 68 και της παρ. 4 του άρθρου.84 του ν.2238/1994, καθώς και των παρ. 3 του άρθρου 49 και παρ. 2 του άρθρου 57 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν.2859/2000), σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 72 του ν.4174/2013, είναι δυνατή μόνο εφόσον προκύπτουν συμπληρωματικά στοιχεία κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων σε συνδυασμό με τα οριζόμενα στις εγκυκλίους ΠΟΛ.1191/2017 και ΠΟΛ.1194/2017. Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με την εγκ. ΠΟΛ.1154/2017.»
Επειδή, σύμφωνα με τη ΠΟΛ.1154/2017 με θέμα την 'Παροχή οδηγιών για την ομοιόμορφη εφαρμογή της με αριθ. ΔΕΛ Β 1136035 ΕΞ 2017/15.9.2017 (Β' 3278) Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων :
« ................................
α) Με τη με αριθ. ΔΕΛ Β 1136035 ΕΞ 2017/15.9.2017 Απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. ορίστηκε ότι, για τη φορολογία εισοδήματος και για τις φορολογίες για τις οποίες εφαρμόζονται οι διατάξεις της φορολογίας αυτής, ελέγχονται κατά προτεραιότητα και εκδίδονται σχετικές πράξεις προσδιορισμού, ως κάτωθι:
| Χρήσεις για τις οποίες εκδίδονται πράξεις προσδιορισμού, σύμφωνα με τη ΔΕΛ Β 1136035 ΕΞ 2017/15.9.2017 Απόφαση Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. | ||
| ΧΡΗΣΕΙΣ | ΕΦΑΡΜΟΣΤΕΑ ΔΙΑΤΑΞΗ | ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ |
| 2011 και μετά | Άρθ. 84 § 1 ν. 2238/1994 (σε συνδυασμό με αρθ. 72 § 11, εδ. α', ν. 4174/2013) και άρθ. 36 § 1 του ν.4174/2013 | Κανόνας πενταετούς παραγραφής |
| 2008 και μετά | Άρθ. 36 § 3 ν. 4174/2013 σε συνδυασμό με αρθ. 72 § 11, εδ. β', του ίδιου νόμου | Η εφαρμογή της διάταξης προϋποθέτει φοροδιαφυγή |
| 2006 και μετά | Άρθ. 84 § 4 ν. 2238/1994 και 68 § 2α' του ίδιου νόμου (σε συνδυασμό με αρθ. 72 § 11, εδ. α', ν. 4174/2013) | Η εφαρμογή των διατάξεων προϋποθέτει συμπληρωματικά στοιχεία |
| 2001 και μετά | Άρθ. 84 § 5 ν. 2238/1994 (σε συνδυασμό με αρθ. 72 § 11, εδ. α', ν. 4174/2013) | Αφορά αποκλειστικά την περίπτωση μη υποβολής δήλωσης στη φορολογία εισοδήματος |
Σε κάθε περίπτωση, για όλες τις χρήσεις μέχρι 31/12/2013, ισχύουν και οι λοιπές διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων προσδιορισμού που προβλέπονται με τα άρθρα 84 του ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) και 57 του ν. 2859/2000 (Φ.Π.Α.), ενώ για τις φορολογίες κεφαλαίου (Φ.Μ.Α., Φ.Μ.Α.Π., κ.λπ.) και τελών χαρτοσήμου ισχύουν διαφορετικοί χρόνοι παραγραφής. Ειδικά για τις υποθέσεις του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών και Κερδών από τυχερά παίγνια, ισχύουν οι διατάξεις περί παραγραφής που προβλέπονται με τον ως άνω Κώδικα (άρθρο 102 ν.2961/2001) για χρήσεις μέχρι 31/12/2014.
ε) Τα αναφερόμενα στις περιπτώσεις α-γ της παρούσας παραγράφου εφαρμόζονται και για τις υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί πράξεις προσδιορισμού και επί των οποίων εκκρεμούν ενδικοφανείς προσφυγές στη ΔΕΔ. ...»
Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου της υπό κρίση υπόθεσης προκύπτει ότι μεταξύ άλλων, στις 12/11/2013 εκδόθηκαν από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Βέροιας :
1) η με αριθμό ΑΕΠ, διαχειριστικής περιόδου 01/7/2003 -31/12/2004, με την οποία επιβλήθηκε στην προσφεύγουσα εταιρεία πρόστιμο του άρθρου 5 ν. 2523/1997 συνολικού ποσού 47.649,82 €, λόγω λήψης επτά (7) εικονικών φορολογικών στοιχείων συνολικής καθαρής αξίας 23.824,91 € πλέον ΦΠΑ 4.288,48 €, έκδοσης της επιχείρησης « ΕΠΕ», ΑΦΜ:
2) η με αριθμό ΑΕΠ, διαχειριστικής περιόδου 01/01--31/12/2005, με την οποία επιβλήθηκε στην προσφεύγουσα εταιρεία πρόστιμο του άρθρου 5 ν. 2523/1997 συνολικού ποσού 6.456,00 €, λόγω λήψης ενός (1) εικονικού φορολογικού στοιχείου συνολικής καθαρής αξίας 3.228,00 € πλέον ΦΠΑ 581,04 €, έκδοσης της επιχείρησης « ΕΠΕ», ΑΦΜ:
Οι ως άνω ΑΕΠ εκδόθηκαν κατόπιν των διαπιστώσεων του ελέγχου, ο οποίος διενεργήθηκε στην προσφεύγουσα επιχείρηση από την Δ.Ο.Υ. Βέροιας, με βάση την υπ' αριθμ /2012 εντολή του Προϊσταμένου της ιδίας ως άνω Δ.Ο.Υ., συντάχθηκε δε η από 08.11.2013 έκθεση ελέγχου ΚΒΣ της Δ.Ο.Υ. Βέροιας. Αφορμή του ελέγχου αποτέλεσε η από 26.6.12 πληροφοριακή έκθεση ελέγχου ΚΒΣ του ΣΔΟΕ - Περιφερειακής Δ/νσης Αττικής η οποία, όπως αναφέρεται στη σελίδα 8 της από την 8/11/2013 έκθεσης ελέγχου Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ. ΒΕΡΟΙΑΣ, της διαβιβάστηκε από την Π.Δ. Σ.Δ.Ο.Ε. Αττικής με το αριθμ. 19431/20-7-2012 έγγραφο.
Κατά των με αριθμό/έτος /2013 και /2013 ΑΕΠ, η προσφεύγουσα άσκησε ενώπιον της Υπηρεσίας μας τη με αριθμ. πρωτ /2014 (Δ.Ο.Υ. Βέροιας) ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απερρίφθη σιωπηρώς. Κατά της τεκμαιρόμενης αρνητικής απάντησης - σιωπηρής απόρριψης της ΔΕΔ, η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων.
Επειδή, εν προκειμένω η από 27.6.2012 πληροφοριακή έκθεση ελέγχου ΚΒΣ του ΣΔΟΕ - Περιφερειακής Δ/νσης Αττικής, δεν αποτελεί νέο- συμπληρωματικό στοιχείο, καθότι περιήλθε στην Δ.Ο.Υ. Βέροιας το έτος 2012 και πριν από την 31/12/2012 ημερομηνία συμπλήρωσης του χρόνου της κανονικής πενταετούς παραγραφής (σύμφωνα με το άρθρο 84 §1 ν. 2238/1994), το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, για την διαχειριστική περίοδο 01/01/2006 -31/12/2006, παραγράφεται καταρχήν μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (άρθρα 84 §§ 1, 4β' και 68§2 περίπτωση α' ν. 2238/1994 σε συνδυασμό με την παράγραφο 11 του άρθρου 72του ν.4174/2013), ήτοι την 31/12/2012. Το γεγονός δε ότι έχει εκδοθεί η πράξη επιβολής προστίμου ΚΒΣ 456/2013, για τη λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων στη διαχειριστική περίοδο 01/01/2005 - 31/12/2005, ουδόλως επηρεάζει την προθεσμία της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να εκδώσει πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για την εν λόγω χρήση, καθόσον στην προκειμένη περίπτωση δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 18 του άρθρου 19 του νόμου 3091/2002 αφού η σχετική πράξη επιβολής προστίμου εκδόθηκε μετά από την 31/12/2012 ημερομηνία κατά την οποία είχε συμπληρωθεί ο κανονικός χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλλει φόρο εισοδήματος. Επομένως το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για τη διαχειριστική περίοδο 01/07/2006 - 31/12/2006 δεν δύναται να παραταθεί σύμφωνα με το άρθρο 19 παράγραφος 18 του νόμου 3091/2002 γιατί η συγκεκριμένη διάταξη αφορά στην παράταση του κανονικού χρόνου της πενταετούς παραγραφής.
Επειδή, από το σύστημα TAXIS και από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης, προκύπτει ότι η προσφεύγουσα υπέβαλε για το οικον. έτος 2007 (διαχειριστική περίοδος 01/01/2006-31/12/2006), την με αύξοντα αριθμό /2007 εμπρόθεσμη αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
Επειδή από την έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. προκύπτει ότι στο πλαίσιο προσωρινού ελέγχου που διενήργησε η Δ.Ο.Υ. ΒΕΡΟΙΑΣ, σύμφωνα με την εντολή /2012, διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα δεν παρακράτησε και δεν απέδωσε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 13 του νόμου 2238/1994, το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλλει τον μη παρακρατηθέντα και μη αποδοθέντα φόρο παραγράφεται εντός δεκαπενταετίας από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης (άρθρο 84 παράγραφος 5 του ν. 2238/1994). Για την εν λόγω δήλωση υπάρχει αυτοτελής υποχρέωση υποβολής της και για τον έλεγχο της ακρίβειας αυτής εφόσον έχει υποβληθεί ή την επιβολή του φόρου σε περίπτωση μη υποβολής της συντάσσεται ιδιαίτερη έκθεση ελέγχου και εκδίδεται ιδιαίτερη πράξη προσδιορισμού του φόρου σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις. Συνεπώς η μη υποβολή της εν λόγω δήλωσης απόδοσης παρακρατούμενου φόρου δεν συμπαρασύρει σε δεκαπενταετή παραγραφή το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει οριστική πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος εφόσον η δήλωση φορολογίας εισοδήματος έχει υποβληθεί εμπρόθεσμα.
Κατόπιν των ανωτέρω, ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας εταιρείας ότι η με αριθμ. /2017 προσβαλλόμενη Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος οικονομικού έτους 2007 (διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2006), του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. , πρέπει να ακυρωθεί λόγω παραγραφής, προβάλλεται βάσιμα.
Επειδή παρέλκει η εξέταση των λοιπών λόγων της προσφυγής.
Α Π Ο Φ Α Σ Ι Ζ Ο Υ Μ Ε
Την αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης 29.9.2017 και αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «», Α.Φ.Μ. : , και την ακύρωση της αριθμ /2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος της διαχειριστικής περιόδου 01/01/2006 - 31/12/2006.
Οριστική φορολογική υποχρέωση της υπόχρεου εταιρείας - καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα εισήγηση:
Οικονομικό έτος 2007 (διαχειριστική περίοδος 01/01-31/12/2006)
Διαφορά φόρου 0 €
Πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας 0 €
ΚΑΤΑΛΟΓΙΖΟΜΕΝΟ ΠΟΣΟ 0 €
Ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών
ΤΙΜΟΛΕΩΝ ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΣ
Ακριβές Αντίγραφο
Ο/Η Υπάλληλος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης
Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου